El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) es un viejo conocido puesto que las Tarifas en las que se clasifican las actividades han sido aprobadas 1990 (en concreto, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre).

A pesar de que se contemplan más de 800 epígrafes muchas actividades no se recogen y es que la evolución de la sociedad ha traído consigo la aparición de actividades que eran impensables en 1990 (¿quién en esos años iba a imaginar que existirían influencers?). La legislación ha de adaptarse a esta evolución pero ¿qué pasa si no lo hace o si no lo hace al mismo ritmo que evoluciona la sociedad?

En el caso del IAE, poco a poco se han ido actualizando sus Tarifas mediante la inclusión de nuevos epígrafes en las leyes de Presupuestos Generales del Estado. Por ejemplo, mediante la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 se crearon nuevos epígrafes o grupos en las Tarifas del IAE, con el fin de clasificar de forma específica las actividades de comercialización de los suministros de carácter general (electricidad y gas), que hasta la fecha carecían de dicha clasificación.

Esta Ley también creó el epígrafe 664.2 “actividad de suministro de energía a vehículos eléctricos a través de puntos de recarga instalados en cualquier lugar” o el epígrafe 661.9 “otro comercio mixto o integrado en grandes superficies” entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros.

Ahora bien, todavía quedan muchas actividades pendientes de clasificación específica como la de comunnity manager o la de desarrollador de aplicaciones móviles.

¿Y mientras tanto cómo deben tributar estas nuevas actividades?

El legislador fue previsor e introdujo en el Real Decreto Legislativo 1175/1990 una cláusula residual, la Regla 8ª, que indica que las actividades no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes a las que más se asemejen y, si esto no fuera posible, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta.

Precisamente esta es la Regla que se había utilizado, con carácter previo a la creación del epígrafe 151.6, para determinar si la actividad de comercialización de energía eléctrica se debía incluir en la División 1 (donde se identifican las actividades de energía y agua) o en la 6 (donde se recogen las referidas a comercio, restaurante y hospedajes y reparaciones).

En relación con esta actividad, se venía defendiendo que de la interpretación conjunta del epígrafe 151.5 (transporte y distribución de energía eléctrica), de la Nota 5ª y teniendo en cuenta cómo era el sector antes de su liberalización, la comercialización formaba parte de la fase de distribución o suministro por lo que la actividad debía clasificarse en el epígrafe 151.5.

Este encaje fue confirmado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 16 de diciembre de 2022 (número de recurso 5781/2021) donde señala que: “El contraste de ambas clasificaciones en relación con el comercio de energía eléctrica, más después de la adición en la Ley de Presupuestos para 2021, Epígrafe 151.6, descubre sin duda, que esta actividad no sólo se asemeja más a las desarrolladas en la División 1, sino que se corresponde con una de las actividades típicas del conjunto de actividades que conforman las generales propias del sector de la electricidad, de suerte que, insistimos sin forzar en modo alguno la regulación prevista, implícitamente se contempla entre las recogidas en el Grupo 151, como se refleja en la Nota al 151.5.”

Es decir, confirmaba la clasificación de una actividad que no tenía epígrafe propio en el mismo que una actividad de su misma naturaleza, a la que se asemejaba atendiendo al contexto normativo y económico.

La aplicación de esta Regla residual ha de ir en consonancia con lo previsto en el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria: «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil», según el cual las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

Asimismo, conviene recordar la prohibición de la analogía del artículo 14 de la Ley General Tributaria (“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”).

En consecuencia, ante una actividad no clasificada en las Tarifas ha de estudiarse sus características y la realidad actual y la existente cuando se crearon los distintos epígrafes para evitar cruzar la delgada línea que separa la utilización de la regla residual (Regla 8ª) prevista en las Tarifas del Impuesto de la aplicación de la analogía prohibida por el ordenamiento jurídico.

Y por si os habíais quedado con la duda de cómo tributan los influencers señalar que esta cuestión ha sido objeto de respuesta en la contestación a la consulta vinculante (V0773-22), de 11 de abril de 2022 de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, según la cuál la clasificación dependerá, entre otras cuestiones, de si sólo realiza creación de contenido digital o de si además obtiene ingresos por publicidad.

A modo de ejemplo, la consulta indica que si el influencer enfoca su actividad en la realización de fotografías y vídeos para sus redes sociales sin obtener rendimientos por publicidad deberá darse de alta en los epígrafes 961.1 “Producción de películas cinematográficas (incluso vídeos)” y 973.1 “Servicios fotográficos”.

Isabel Souto Vázquez

Ponente TEAC