Los procedimientos amistosos (MAPs, por sus siglas en inglés)constituyen un mecanismo de solución de conflictos entre administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas produce o es susceptible de producir una imposición contraria a lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición.
El preámbulo del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa (RPA), aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, lo define como un mecanismo suplementario dirigido a solucionar problemas no resueltos en otras disposiciones de los convenios. Tiene, por tanto, carácter extraordinario respecto del Derecho interno y opera exclusivamente en los supuestos previstos en el correspondiente convenio internacional.
En los últimos años, el número de procedimientos amistosos ha experimentado un crecimiento exponencial. Así, en 2024, último ejercicio para el que existen datos oficiales, se iniciaron un total de 2.731 MAPs en los países integrantes del Marco Inclusivo BEPS[1]. Durante ese mismo año se cerraron 2.385 casos, por lo que el número de expedientes pendientes continúa aumentando.
En España[2], se iniciaron 431 procedimientos (171 competencia de la Dirección General de Tributos, DGT; y 260 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT), mientras que el número de casos cerrados ese año ascendió a 246 (144 competencia de la DGT y 102 de la AEAT).
La autoridad competente española en materia de procedimientos amistosos es, con carácter general, la DGT, que ejerce esta función mediante su Subdirección General de Fiscalidad Internacional. No obstante, y solo para los casos de precios de transferencia y atribución de beneficios a establecimientos permanentes (EP), la competencia corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Cuando existen procedimientos amistosos conjuntos, su coordinación corresponde a la DGT.
El funcionamiento de los procedimientos amistosos, tal y como fue concebido originalmente, presentaba una limitación conocida. El artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) obligaba a los Estados a esforzarse por alcanzar un acuerdo, pero no estaban obligados a alcanzarlo. Si ambas administraciones mantenían posiciones irreconciliables, el procedimiento podía prolongarse durante años o finalizar sin eliminar la doble imposición.
Con el fin de superar esta limitación, se incorporó progresivamente el arbitraje a los convenios bilaterales negociados en los últimos años, impulsado tanto por los compromisos asumidos por España en la OCDE como por las modificaciones introducidas a través del Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (MLI).
Asimismo, en el ámbito de la Unión Europea, el arbitraje forma parte de los procedimientos amistosos que se inician a través de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales de la Unión Europea (DRL), transpuesta a nuestro ordenamiento jurídico por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004) y diversas modificaciones del RPA. De igual modo, existe una fase arbitral en los procedimientos tramitados conforme al Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990 (Convenio de Arbitraje), aplicable exclusivamente a la corrección de beneficios entre empresas asociadas y de atribución de beneficios al EP.
El arbitraje se configura como una fase del propio procedimiento amistoso, que permite, cuando las autoridades competentes no consiguen resolver el caso dentro de un plazo determinado, que el contribuyente pueda solicitar que las cuestiones pendientes se sometan a la consideración de un órgano independiente, cuya decisión sea vinculante para los Estados afectados.
Las vías de acceso al arbitraje son las siguientes:
Primera vía: la cláusula de arbitraje del convenio bilateral
La cláusula se incorporó al MCOCDE en su actualización de 2008 mediante la introducción de los apartados 5 y 6 en el artículo 25. Conforme a esta disposición, cuando las autoridades competentes no alcancen un acuerdo en el plazo de dos años, las cuestiones pendientes podrán someterse a arbitraje a solicitud de la persona afectada.
En la red española de convenios, esta cláusula ha sido tradicionalmente poco frecuente, incluyéndose únicamente en los convenios suscritos con Estados Unidos, Japón, Paraguay, Reino Unido y Suiza.
La cláusula es breve y remite la determinación de su modo de aplicación a un acuerdo entre las autoridades competentes (Memorando de Entendimiento o MoU). Se precisa dicho acuerdo para la aplicación efectiva de la cláusula.
Segunda vía: el MLI
El MLI permite modificar simultáneamente los convenios bilaterales designados por las partes. Su Parte VI regula el arbitraje obligatorio y vinculante, pero es opcional, dado que sólo se aplica a un convenio comprendido si ambas jurisdicciones han optado por ella.
Al igual que el caso anterior, exige que las autoridades competentes acuerden el modo de aplicación a través de un MoU.
Tercera vía: la Directiva de Resolución de Litigios
En el ámbito de la UE, el antecedente es el Convenio de Arbitraje de 1990, limitado a precios de transferencia y a atribución de beneficios al EP. La DRL no modifica ni sustituye este Convenio, que sigue en vigor, sino que establece un mecanismo nuevo y autónomo con un ámbito de aplicación mucho más amplio: cualquier litigio entre Estados miembros derivado de la interpretación o aplicación de un convenio que elimine la doble imposición.
En cuanto a la aplicación de la DRL, es obligatoria para todos los Estados miembros y no depende de que el convenio bilateral incorpore una cláusula de arbitraje.
Además, no requiere la existencia previa de un MoU general, puesto que la propia DRL y las normas nacionales de transposición ya establecen las reglas. Sin embargo, para cada caso concreto, es necesario acordar unas reglas de funcionamiento específicas.
Una de las ventajas de la DRL es la flexibilidad que reconoce en cuanto a la elección del método de resolución del litigio, permitiendo optar entre estructuras ad hoc o permanentes.
Por una parte, pueden constituirse comisiones consultivas ad hoc, integradas por representantes de las administraciones tributarias implicadas y por personalidades independientes, que emiten una opinión sobre el litigio.
Por otra, pueden establecerse comisiones de resolución alternativa de litigios, cuya flexibilidad es mayor en cuanto a su composición y a los métodos empleados (pueden decidir a través de una opinión independiente o a través del sistema de la «última mejor oferta»). Esta última comisión a su vez puede constituirse solo para un litigio concreto (ad hoc) o adoptar una naturaleza permanente (al que remitir todos los casos que lleguen a arbitraje).
Hasta fechas recientes, esta última posibilidad no había llegado a materializarse. Sin embargo, en mayo de 2026[3], diez Estados miembros de la UE (Alemania, Austria, Bulgaria, Dinamarca, España, Francia, Irlanda, Países Bajos, Polonia y Suecia) concluyeron en Varsovia la negociación del Convenio Multilateral para la creación de una Comisión de Resolución de Litigios Fiscales Internacionales (ITDRC).
Este Convenio se configura como un mecanismo destinado a administrar la fase arbitral prevista en la DRL, Convenio de Arbitraje o cualquier otro convenio para evitar la doble imposición. El derecho al arbitraje, sus requisitos y sus efectos siguen dependiendo del instrumento de origen. No obstante, la remisión no es automática, dado que exige que las autoridades competentes afectadas lo acuerden caso por caso.
A través de él se crea una estructura permanente con un secretariado profesional, una Conferencia de las Partes (CoP) como órgano de gobierno del Convenio, unas reglas comunes y unos paneles específicos compuestos por expertos independientes especializados en fiscalidad internacional.
Aunque el Convenio exige igualmente la aprobación de unas normas de funcionamiento (RoF) para cada litigio concreto, el desarrollo paralelo de un modelo común de estas normas permitirá agilizar significativamente la puesta en marcha y gestión de la fase arbitral de los procedimientos amistosos.
Finalmente, destacar que a este Convenio pueden adherirse otros Estados miembros y, previa invitación acordada por consenso en la Conferencia de las Partes, terceros Estados.
Asimismo, la puesta en marcha del ITDRC podría marcar el inicio de una nueva etapa en la evolución de los procedimientos amistosos. Tradicionalmente concebidos como instrumentos de cooperación entre autoridades competentes orientados a alcanzar una solución negociada, estos mecanismos incorporan ahora una dimensión adicional en la que, ante la ausencia de acuerdo, determinadas controversias podrán ser sometidas a la consideración de paneles de expertos independientes integrados en una estructura institucional permanente. Ello puede contribuir a reforzar la certidumbre, la previsibilidad y la seguridad jurídica, favoreciendo la resolución de los casos en plazos razonables. Al mismo tiempo, esta evolución supone una creciente institucionalización del arbitraje internacional y plantea nuevos retos organizativos y presupuestarios para los Estados participantes.
Alfonso Magallares Temiño
Subdirector General Adjunto de Fiscalidad Internacional de la Dirección General de Tributos
[1] En 2013, los países de la OCDE y del G-20 adoptaron un Plan de Acción de 15 medidas encaminadas a combatir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), cuyos informes finales se publicaron en 2015. Uno de los resultados de este proyecto es la Acción 14, que pretende hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias. En 2016, se creó el marco inclusivo sobre BEPS para permitir a los países y jurisdicciones interesados trabajar conjuntamente con los miembros de la OCDE y del G-20 en el desarrollo de estándares sobre cuestiones de BEPS, y revisar y controlar la implementación de todo el paquete BEPS.
[2] Datos extraídos de la web de la OCDE: Mutual Agreement Procedure Statistics per jurisdiction – Spain
[3] Nota de Prensa del Ministerio de Hacienda (Convenio Multilateral para la creación de una Comisión de Resolución de Litigios Fiscales Internacionales (ITDRC))