Las relaciones entre las distintas Administraciones públicas que ejercen sus potestades en el territorio nacional han de desarrollarse a partir de las premisas de lealtad institucional y de colaboración, consustanciales al modelo de organización territorial del Estado, como condición inexcusable para articular el ordenado desenvolvimiento de la actividad administrativa en tanto coexisten una pluralidad de Administraciones que proyectan su giro sobre el mismo ámbito territorial, personal y, en ocasiones, material.
Se precisa un título jurídico válido por parte de la Administración solicitante de colaboración, en defecto del cual no puede prestarse ésta, por aplicación del principio de legalidad, sin que la previsión general contenida en la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, art. 3.1.k), constituya dicho título respecto de la reclamación interadministrativa de una específica forma de colaboración.
En el ámbito de las relaciones tributarias entre el Estado y las Diputaciones Forales del País Vasco o la Comunidad Foral de Navarra ha de atenderse al Concierto o al Convenio Económicos, que prevén mecanismos especiales de cooperación y colaboración respecto de obligados que tributan en proporción a su volumen de operaciones. En tales supuestos, la competencia inspectora para el ejercicio de la potestad tributaria se ejerce por una sola Administración, en función de las reglas determinativas aplicables. Pero en tal caso, la actuante ejerce no sólo la potestad y competencia propias, sino la de la otra u otras Administraciones que en definitiva serán titulares, en su caso, de un crédito tributario a cargo del obligado.
Los artículos 19 y 29 del Concierto y 19 y 33 del Convenio establecen que la competencia inspectora en los impuestos sobre sociedades e IVA se ejerce formalmente por una sola Administración, estatal o foral, que será la que también cobre o devuelva la cantidad resultante de la comprobación. Sin embargo, la titularidad del crédito tributario en tales casos permanece inalterada, no obstante las compensaciones a posteriori que resulten procedentes.
En aplicación de tales previsiones, surge la figura de las actas únicas, analizadas por la sentencia del Tribunal Supremo nº 508/2024, de 21-3-2024, desde la perspectiva del principio de buena Administración. Éste, calificado como “pauta interpretativa irrenunciable”[1], no es ”… una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que [impone] un elenco de deberes a éstas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho … a la coordinación y colaboración entre las Administraciones ….”
Al margen del mecanismo implantado por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, en el nuevo artículo 47 ter del Concierto, preferente en su ámbito y proyectado sobre la calificación en sede de IVA[2] y las operaciones vinculadas en impuesto sobre sociedades, se sostiene que “la forma de colaboración admitida entre las dos Administraciones tributarias, estatal y foral, conforme al Concierto Económico, … son las actas únicas.”
La sentencia afirma:
“La Administración sin competencia … no queda indefensa frente a la Administración que ejerce la competencia inspectora … pues se ha optado expresamente en estos casos de contribuyentes que deben tributar conjuntamente en proporción al volumen de operaciones, por un mecanismo que logra, de forma específica, el resultado de la coordinación y colaboración con la otra Administración. Ese mecanismo no es otro que la regularización por medio de acta única.”
“En suma, la regularización en acta única de la competencia inspectora única es en sí misma una forma de colaboración que … permite la participación en el proceso de la Administración sin competencia.”
Y concluye que:
“la razón última por la cual es exigible una actuación y un comportamiento diligente por parte de las Administraciones públicas conforme al principio de buena Administración es evitar que los administrados se vean perjudicados en sus intereses.”
Este régimen supone lo siguiente:
Cuando proceda levantar actas únicas la Administración tributaria actuante no da traslado previo, a efectos de evacuar alegaciones en relación con consultas tributarias planteadas por los obligados, a la otra u otras Administraciones cuya competencia se actúe mediatamente a través de la primera. Pues se trata de un mecanismo especial de colaboración que implica una subrogación en el ejercicio de la competencia incompatible con dicho trámite, que sí será de aplicación en los supuestos diversos a los de instrucción de actas únicas.
Los artículos 67.2.g del Convenio y 64.b del Concierto ceden cuando se aplica el mecanismo preferente estudiado. De donde resulta que los preceptos citados no constituyen título válido a los efectos de recabar una colaboración en la forma indicada, pues ya se aplica a través de un mecanismo especial y preferente resultante del propio Concierto o Convenio.
La Administración competente para actuar ejerce las atribuciones propias y por subrogación las de la otra u otras Administraciones tributarias a las que deferirá el resultado económico correspondiente. Pero éstas no pueden discutir la forma en que dicho ejercicio se lleva a efecto, ni ostentan legitimación para plantear conflicto sobre ello. Sin perjuicio de la posibilidad de promover la revisión del volumen de operaciones.
Es, en fin, una específica técnica de alteración de la competencia de la Administración, residenciada en los artículos 8 y ss. de la Ley 40/2015, compatible con su carácter irrenunciable y que no se activa por la falta de ejercicio de una atribución por parte de su titular generadora de la actuación reactiva de otra Administración tutelante, sino de unos preceptos legales concretos, aplicados conforme a los criterios de cooperación alcanzados por acuerdo de las Administraciones implicadas, lo que satisface los principios de coordinación y buena Administración, así como su articulación ponderada[3].
Asimismo, fuera de su ámbito, dicho mecanismo subrogatorio no opera.
Finalmente, la sentencia citada considera, obiter dictum, que las conclusiones de los grupos de trabajo interadministrativos constituidos en su momento entre las Haciendas forales y la estatal y que describen procedimientos no regulados positivamente en ciertos ámbitos, como el de las actas únicas (conclusiones de 18 de mayo de 2006), tienen carácter próximo al denominado soft law. Y les atribuye fuerza bastante como para amparar una técnica de alteración del ejercicio de la competencia administrativa.
Alfonso Melón Muñoz
Abogado del Estado
[1] Sentencia del Tribunal Supremo nº 1114/2023, de 12-9 -2023.
[2] Delimitada por la Junta Arbitral del Concierto en su Resolución 30/2023, de 20-5-2024. No se prevé mecanismo equivalente en el Convenio.
[3] Como reclama acertadamente la Consulta de la Dirección General de Tributos V 3301/23, de 26-12-2023.
Gracias