Todos los años millones de personas entregan y reciben bienes, derechos o servicios en especie, en vez de en dinero, con consecuencias tributarias. Los más frecuentes son los que obtienen los trabajadores de sus empresas, con el límite máximo del 30% establecido por la legislación laboral, que constituyen rendimientos del trabajo en el IRPF, en general.

Así, son muy habituales los vehículos cedidos para uso particular del trabajador o la entrega de acciones de la empresa a precios inferiores a los del mercado.

La Ley del IRPF (Ley 35/2006) regula las rentas en especie dentro de un capítulo dedicado a las reglas especiales de valoración, en los artículos 42 y 43, que tienen desarrollo en los artículos 43 a 48 bis del Reglamento del IRPF. Sin embargo, la mayoría de la regulación versa sobre las rentas o retribuciones en especie del trabajo.

Los trabajadores y empresarios pueden acudir a estas retribuciones en especie para obtener resultados ventajosos desde el punto de vista fiscal. Algunas empresas utilizan las denominadas fórmulas de retribución en especie flexible, por las que los trabajadores optan por percibir una parte del salario que cobrarían en dinero mediante productos o servicios concretos que puedan interesarles, con precios inferiores a los que pagarían si los compraran a otras empresas.

El apartado 1 del artículo 42 de la Ley contiene un concepto muy detallado de las rentas en especie, del que cabe destacar la utilización para fines particulares. Por ello, no hay renta en especie si no hay un fin particular, como ocurre si la empresa proporciona al trabajador un móvil que utiliza en exclusiva para el trabajo.

Existen diversas rentas excluidas de tributación (técnicamente reciben el nombre de casos de no sujeción y exención regulados en los apartados dos y tres del artículo 42 de la Ley). Por ejemplo, la utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales (uso de instalaciones deportivas, servicios culturales de biblioteca, etc.). En estos supuestos, el trabajador recibe renta y no tributa, a diferencia de lo que ocurriría si recibieran el equivalente en dinero. No obstante, existen límites cuantitativos para determinadas rentas, como los seguros médicos hasta 500 euros anuales (1.500 euros en caso de discapacidad) o las tarjetas de ticket restaurante hasta 11 euros al día.

Además, existen normas de valoración reguladas en el apartado 1 del artículo 43 de la Ley que pueden resultar preferibles a la compra en dinero de los bienes, derechos y servicios. Por ejemplo, el uso de vivienda si es propiedad del empresario tiene, en principio, el valor del 10% del valor catastral de la vivienda con el límite del 10% de las restantes retribuciones del trabajo. También las prestaciones por manutención, hospedaje o viajes, gastos de estudio del trabajador y determinados familiares y otras rentas en especie tienen el valor del coste para la empresa, que puede ser inferior al que pagaría el trabajador individualmente. Sin embargo, en los casos en que no hay regla específica de valoración, la regla general de valoración de la renta en especie del trabajo es el valor normal de mercado.

Por otro lado, es importante recordar que una vez obtenida la valoración de la renta en especie hay que adicionar a la misma el ingreso a cuenta, como señala el apartado 2 del artículo 43 de la Ley, salvo en algunos casos, como cuando su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.

Las empresas y sus trabajadores, sobre todo en el caso de las empresas más grandes, son conscientes de las ventajas fiscales y, por ello, buscan las fórmulas más atractivas desde el punto de vista tributario, pero al mismo tiempo la Administración, como en muchas otras materias, realiza una doble tarea de informar y asistir a los obligados y de comprobar que trabajadores y empresarios cumplan sus obligaciones.

En las tareas de información y asistencia, la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT) realiza desde hace muchos años una importantísima labor a través de múltiples medios. Además, hay que destacar que la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda responde a las consultas de los obligados (con carácter vinculante para la AEAT), prestando un inapreciable apoyo a la seguridad jurídica de los mismos. Por ello, existen numerosas consultas sobre retribuciones en especie, que desde hace muchos años sirven de guía a los ciudadanos.

Ahora bien, los obligados tributarios no están vinculados por la AEAT o la DGT y, por ello, realizan sus declaraciones, autoliquidaciones, etc., aplicando las normas como entienden que resulta correcto, de manera que la AEAT en el ámbito de sus actuaciones de comprobación e investigación, revisa lo que han hecho los trabajadores y empresarios. Ello no siempre es fácil, ni para los obligados, ni para los órganos administrativos, porque existen problemas probatorios complejos, sobre todo en supuestos de utilización mixta para el trabajo y para la utilidad particular.

Es el caso, por ejemplo, de los vehículos automóviles de la empresa con uso mixto, que han dado lugar a comprobaciones y las mismas han sido revisadas por los órganos económico-administrativos y por los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado numerosas resoluciones como la de 04-12-2017 00-02787-2014, que fija el criterio de que el parámetro determinante de la valoración de la retribución en especie debe ser la disponibilidad del vehículo para fines particulares y no únicamente su utilización efectiva para uso privado, obviamente teniendo en cuenta los elementos de prueba disponibles. Este criterio ha sido confirmado por la Audiencia Nacional de forma reiterada, como en las recientes sentencias de 20-03-2024 rec. 249/2019 (con numerosa cita de sentencias previas) o 14-10-2024 rec. 806/2019. En el año 2023 la AEAT publicó una nota sobre el tema Agencia Tributaria: Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados, de interesante lectura, aunque no sólo se refiere al IRPF, sino también al IVA.

María Jesús Santaolalla García

Ponente Decana Vocalía Primera del Tribunal Económico Administrativo Central