La conexión entre la reducción por adquisición de empresas familiares en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) es clara a la vista de la remisión al precepto que regula la exención en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP (en adelante, LIP) que se realiza en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (en adelante, LISD).

Así, el artículo 20.6 LISD exige que las participaciones cumplan con la exención regulada en el artículo 4.Ocho LIP. Su apartado Dos requiere, entre otros requisitos, que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección y perciba una remuneración superior al 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. La ley también admite que el requisito lo cumpla cualquier miembro del grupo de parentesco.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 31 de octubre de 2024 (recurso n.º 2262/2023), aborda el momento en que deben realizarse las funciones retribuidas del donatario para dar por cumplido el requisito y poder disfrutar de la reducción en la base imponible. Se resuelve mediante esta sentencia la casación interpuesta por la Generalitat de Cataluña contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que estimó el recurso del obligado tributario frente a la resolución del TEAC de 26 de febrero de 2021, tomando el año 2005 en su conjunto para computar los rendimientos percibidos por el ejercicio de funciones directivas.

Según los antecedentes de hecho de la sentencia, un matrimonio donó, el 1 de julio de 2005, participaciones en varias entidades mercantiles a sus cuatro hijos. Estos presentaron autoliquidación por el ISD aplicando la reducción por transmisión de participaciones inter vivos prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

La Administración practicó liquidación y declaró improcedente la aplicación de la reducción al considerar que no se acreditaba el cumplimiento de las condiciones exigidas, en particular, la percepción de rendimientos por el ejercicio de funciones de administración, ya que estos no se habían percibido hasta el tercer trimestre de 2005, esto es no había retribuciones derivadas del ejercicio de funciones de dirección durante la primera mitad del año, contado de fecha a fecha, anterior a la donación, no alcanzándose por ello el porcentaje mínimo exigido por la Ley.

En este caso, quien ejercía las funciones de dirección era uno de los hijos del matrimonio al que se le practicó la liquidación en cuestión.

La cuestión con interés casacional sometida al Tribunal Supremo tenía por objeto determinar en qué momento deben cumplirse los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del artículo 20.6 LISD en la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil y si la doctrina establecida en la sentencia de 16 de diciembre de 2013 (recurso n.º 28/2010), sobre una transmisión mortis causa de participaciones, es extensible a este caso.

El Tribunal Supremo señala que, siendo el donatario quien ejerce las funciones de dirección y no existiendo debate sobre dichas funciones, la controversia radica en el momento en que debe cumplirse el requisito de la retribución. Esta cuestión es compleja, ya que involucra normativas de tres impuestos: el IRPF, el IP y el ISD.

El ISD se devenga, en general, en las adquisiciones mortis causa el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, y en las transmisiones lucrativas inter vivos (donaciones) el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

El IRPF se devenga el 31 de diciembre de cada año, salvo que el contribuyente fallezca en un día distinto, en cuyo caso el devengo será en la fecha de fallecimiento.

El IP se devenga exclusivamente el 31 de diciembre, por lo que si el contribuyente fallece antes de esa fecha, ya no hay devengo.

De acuerdo con lo anterior, el fallecimiento produce el devengo anticipado del IRPF y de la modalidad mortis causa del ISD, pero la donación produce el devengo de la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos del ISD, sin que haya devengo del IRPF. El Alto Tribunal ya se había pronunciado en sentencias anteriores sobre la fecha que debe tomarse para verificar el cumplimiento de los requisitos en la reducción por adquisición mortis causa de participaciones (art. 20.2 c) LISD), considerando como tal “el ejercicio de renta que, con devengo anticipado, se había producido con la muerte del causante”. Esto implica que si quien ejercía las funciones retribuidas de dirección era el causante, el lapso temporal a tener en cuenta para verificarlo será el ejercicio de IRPF devengado anticipadamente con su muerte. Si quien realizaba esas funciones directivas era otra persona del grupo familiar, la solución será la misma, esto es, la fundada en las retribuciones percibidas desde comienzo del año hasta el momento del fallecimiento.

El Tribunal Supremo, en la sentencia objeto de análisis llega a análoga conclusión y establece que, aunque no exista devengo anticipado del IRPF con ocasión de la donación, debe acreditarse que, desde el primer día del año hasta el momento de la donación, las retribuciones por funciones de dirección percibidas superan el 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal obtenidos en ese mismo periodo.

Esta conclusión es idéntica a la alcanzada por el TEAC, y así, el Tribunal Supremo dispuso la anulación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y confirmó la resolución del TEAC de 26 de febrero de 2021 y el criterio que fundó la misma.

El criterio alcanzado ha sido reiterado en las sentencias de 13 de noviembre de 2024 (recurso n.º 2305/2023) y las de 9 de diciembre de 2024 (recursos n.º 2233/2023 y 2347/2023), que resuelven el caso de los otros tres hijos del matrimonio.

Ana Belén Lorite Cívico

Inspectora de Hacienda del Estado. TEAC. Vocalía Novena