Más del 60% cree que la Administración hace pocos o muy pocos esfuerzos para combatir el fraude.

Más del 75% piensa que para considerar a alguien un buen ciudadano es bastante o muy importante que no evada impuestos.

Siendo cierto que la percepción ciudadana sobre la existencia de un elevado porcentaje de fraude es siempre una visión subjetiva y en cierta forma sesgada (inexistencia de fraude conocido en el entorno propio pero convencimiento de que existe mucho en el resto de la sociedad), los anteriores números ponen de manifiesto una realidad que, aunque pudiera resultar molesta o incómoda, no debemos eludir.

La preocupación por la existencia del fraude fiscal es muy elevada en la sociedad española, sin que se perciba, en ciertos sectores, la intensidad y la eficacia de la lucha contra el fraude realizada por la Administración tributaria.

Esa inquietud social por la existencia de fraude fiscal viene teniendo, como no puede ser de otra manera, reflejo en la producción normativa de los últimos años. A este respecto pueden anotarse, como específicamente destinadas a implantar medidas contra el fraude fiscal, las siguientes normas con rango de ley: La Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude y la reciente Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Toda esta producción legislativa, junto con otras muchas disposiciones incluidas en otras normas, han venido a reaccionar en cada momento frente a determinadas situaciones o prácticas que posibilitaban la existencia del fraude fiscal: las tramas organizadas para defraudar el IVA, el pago en efectivo por encima de determinados umbrales, la regulación de las relaciones con los paraísos fiscales o territorios no cooperativos, la matriculación de vehículos usados, el software de doble uso y otros.

Este esfuerzo normativo, que acaba siendo en algunas ocasiones más reactivo que preventivo, no puede resolver por sí solo y de un plumazo todos los retos que la lucha contra el fraude fiscal debe superar, por un lado, por la complejidad de algunos de los problemas y, por otro, por la capacidad de cambio y de adaptación que acreditan ciertos actores ante cualquier modificación de la normativa aplicable.

Debe anotarse también que atajar el problema a base de reformas legislativas y cambios normativos puede hacer desaparecer ciertas vías de fraude pero no puede acabar con una realidad que, más allá de ámbitos y conductas reiteradas, esconde un casuismo difícil de catalogar. Por ello, junto a los reflejos del legislador para salir al paso de ciertas situaciones proclives al fraude, es la existencia de un control a posteriori, eficaz y notorio, el que debe coadyuvar a la disuasión de aquellos contribuyentes que puedan estar tentados de incurrir en defraudación tributaria.

Este control a posteriori, que en el ámbito tributario protagonizan los procedimientos de inspección y de comprobación limitada principalmente, se viene enfrentando a ciertas corrientes de opinión que, esgrimiendo principios jurídicos de indudable importancia y necesaria aplicación (seguridad jurídica en sus distintas vertientes, buena administración, neutralidad…) pueden acabar por devaluar, a modo de efecto secundario indeseable, su eficacia y su función al servicio del mandato constitucional contenido en el artículo 31. Siendo esta situación a mi juicio realmente preocupante, analizaré a continuación, con la brevedad exigida, un par de cuestiones procedimentales que son básicas para la lucha contra el fraude y que están siendo objeto en los últimos tiempos de cierta discusión doctrinal:

Primero.- La obtención de la prueba: en los procedimientos de control (y en especial en el procedimiento de inspección) es la piedra angular de cualquier descubrimiento de fraude. El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria (LGT) establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, lo que lógicamente obliga a la Administración tributaria a aportar pruebas de la existencia del fraude.

El fenómeno se caracteriza por el engaño y la ocultación, lo que hace poco viable para su descubrimiento la exigencia al contribuyente por parte de la inspección de hacienda de la aportación de la documentación acreditativa de las obligaciones tributarias prevista en los artículos 29.1.f) y 142.3 de la LGT (dado que raramente se aportarán “voluntariamente” las pruebas del fraude cometido).

Y así ocurre que, en aquellas actividades en las que la posibilidad de contrastar los datos declarados o aportados es muy complicada o prácticamente inviable, como son actividades económicas de ciclo completo (producción, distribución y comercialización), actividades no declaradas –de ventas en B- y actividades dirigidas a particulares o “consumidores finales”, la posibilidad de obtener datos de contraste mediante las técnicas “menos invasivas” (requerimientos de información a terceros o el análisis de congruencia de los datos declarados) son escasas -por no decir nulas-.

La alternativa evidente y adecuada en estos casos es la búsqueda de los datos de contraste en el ámbito del propio contribuyente (programas informáticos de gestión –contable y fiscal-, programas de control interno, correspondencia comercial, documentación archivada, interrogatorio a empleados y directivos…) lo que nos lleva a la necesidad, en algunos supuestos, de realizar entradas  (ya sea con consentimiento o, con autorización judicial) por parte de la inspección en el domicilio de la actividad. Necesidad que incluirá, en la mayor parte de los casos, la personación en el domicilio sin previo aviso –dado el riesgo de ocultación o desaparición de pruebas en caso de aviso-.

La posibilidad de la búsqueda y análisis de los datos con trascendencia tributaria en el domicilio del obligado tributario está prevista legalmente y su finalidad viene ligada a la del propio procedimiento en trámite. La realización de la entrada en el domicilio del contribuyente está además supeditada, en todo caso, al consentimiento previo e informado del titular o, en caso de no obtenerse, a la autorización judicial (requisitos que aseguran la exclusión de cualquier vía de hecho en este tema y suponen la garantía fundamental del buen uso de esta “herramienta” al servicio de la comprobación inspectora). Es además una herramienta que, hablando de procedimientos administrativos, no se circunscribe únicamente al ámbito tributario sino que está prevista legalmente en otros ámbitos de actuación administrativa: inspección de trabajo, inspección sanitaria, inspección de la CNMV, inspección de la CNC.

Sin embargo es en el ámbito de actuación de la AEAT en el que se están produciendo últimamente algunas sentencias que, más allá de verificar las circunstancias habilitantes de la entrada en el supuesto concreto, detallan los requisitos que deben concurrir para autorizar judicialmente una entrada de forma que parece que únicamente sería viable en aquellos casos en que no es necesaria, es decir, cuando ya se tienen datos o indicios claros del fraude cometido.

El artículo 113 LGT establece, en la nueva redacción dada por la Ley 11/2021, que la solicitud de autorización judicial de entrada deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la misma.

Y aquí tenemos a lo que parece, vistos los últimos pronunciamientos judiciales -a los que ya me he referido- y algunas reacciones en el ámbito doctrinal, un reto enorme (didáctico y jurídico a la vez).

Se trata de justificar y fundamentar, caso por caso, por qué es necesaria la búsqueda de la prueba allí donde presumiblemente se halla, bien entendido que para justificar las entradas no puede exigirse la prueba del fraude antes de obtenerla y que los indicios racionales de la existencia del mismo en determinadas actividades derivan de la experiencia adquirida en su comprobación y de la posible comparación con lo que vienen declarando otros contribuyentes dedicados a lo mismo.

Explicar que la idoneidad de las entradas en ciertos domicilios alimenta la necesidad de hacerla dado que es el único medio real y efectivo de acercarnos a la verdad (y por ese camino a la justicia tributaria).

Por otra parte convendría que la jurisprudencia constitucional se lea en toda su extensión, lo que convertiría posiblemente el juicio de proporcionalidad al que debe someterse toda entrada solicitada en un filtro mucho más razonable: Incidiendo en cuál es la finalidad de la protección constitucional otorgada al domicilio en el caso de las personas físicas (la intimidad personal y familiar), finalidad que puede salvaguardarse con relativa facilidad cuando lo que se pretende con la entrada es únicamente la búsqueda en el domicilio de la actividad económica de pruebas con trascendencia tributaria. Y recordando la sentencia del TC nº 54/2015 (que curiosamente parece haber caído en el olvido) que establece con claridad que en su domicilio las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario, esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas.

Ni las entradas en domicilio con autorización judicial son un instrumento que pueda utilizarse de forma “indiscriminada” o prospectiva ni pueden ser conceptuadas como una herramienta subsidiaria y excepcional a solicitar sólo cuando ya se conoce la existencia de un fraude cierto. Tan injusto sería lo primero como lo es lo segundo. Y la búsqueda de ese equilibrio necesario entre las garantías de los contribuyentes y la eficacia de la actuación administrativa que permita conjugar todos los derechos e intereses en juego es tarea de todos: de la administración actuaria por supuesto pero también de los órganos revisores.

Segundo: El control extensivo: el fraude fiscal incluye –en un sentido amplio- incumplimientos que por sus características pueden ser puestos de manifiesto y regularizados mediante la utilización de los procedimientos gestores (principalmente la comprobación limitada).

Estos procedimientos presentan diferencias notables con el procedimiento inspector: tienen menor duración (seis meses máximo), se centran en riesgos concretos deducidos del contenido de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o de los datos que ya obran en poder de la AEAT, tienen un alcance siempre limitado, no pueden examinar contabilidad salvo que sea aportada por los contribuyentes ni realizar actuaciones fuera de las oficinas y a pesar de su carácter contradictorio (garantizado por trámites como los requerimientos de información iniciales y/o las propuestas de liquidación provisional) no requieren necesariamente de una interacción mediante comparecencias personales del contribuyente o su representante.

Estas características de los procedimientos gestores permiten su utilización extensiva (masiva), una mayor agilidad en los procedimientos y una finalización acotada a los riesgos comprobados mediante liquidaciones provisionales.

Ese uso extensivo plantea una cuestión de coordinación con el procedimiento inspector (intensivo y mucho más selectivo): la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en los casos de contribuyentes que presenten indicios de fraude fiscal pero que previamente hayan sido objeto de una comprobación gestora por el mismo concepto y período con alcance limitado.

El artículo 140 LGT deja la puerta abierta a esta nueva actuación cuando se detecten, con las facultades inspectoras, hechos no conocidos con anterioridad por la Administración que acrediten la existencia de fraude.

Sin embargo, esta posibilidad se encuentra en ocasiones con la oposición de los tribunales contenciosos que manejan la preclusividad de los procedimientos con una interpretación del artículo 140 LGT tan extensa como forzada.

A saber, la imposibilidad de volver a comprobar cuando en el primer procedimiento se aportaron elementos probatorios de los que podrían haberse deducido los incumplimientos que posteriormente se desea regularizar. Esta línea jurisprudencial establece la imposibilidad de realizar un nuevo procedimiento “cuando estos hechos pudieron ya haber sido descubiertos con las diligencias realizadas y no lo fueron por un comportamiento negligente de la Administración”. Afirmación con la que podríamos estar de acuerdo siempre que en el pronunciamiento del Tribunal se detallara la naturaleza y el contenido de la negligencia concreta cometida por la Administración, punto este que no suele concurrir en las sentencias analizadas.

Aquí es importante subrayar que el alcance de las comprobaciones es una mención obligada en el inicio de los procedimientos y constituye una garantía para el contribuyente que sabe y conoce cuál es la finalidad y ámbito de la comprobación; por ello, que la Administración no vaya más allá del alcance comunicado en el inicio del procedimiento aunque se hubieran aportado elementos probatorios que analizados desde otro prisma (o alcance) pudieran determinar incumplimientos o fraudes no significa necesariamente una actuación negligente por parte de la Administración sino que es simplemente dar cumplimiento a la actuación a la que viene obligada (por el alcance). Lo contrario si constituiría un exceso administrativo además de convertir en “presuntas comprobaciones generales” todos los procedimientos de alcance limitado.

Además, no es posible volver a comprobar en todos aquellos casos en que ya se ha realizado un primer procedimiento, de alcance parcial o limitado, por el mismo concepto y período. Se dice: “no cabe afirmar que existen actuaciones distintas, cuando la Administración se limita parcialmente al examen de un determinado aspecto del concepto tributario, con ignorancia del resto”, llegando a afirmarse en algún pronunciamiento que la limitación del alcance no es discrecional y que produce el efecto preclusivo previsto en el artículo 140 LGT salvo que no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa.

Esta interpretación presume que la limitación del alcance por parte de la Administración es siempre fraudulenta, lo que no resulta ni ponderado ni comprensible, pero además supondría dejar sin posibilidad de aplicación práctica lo previsto en los artículos 137.2 y 148 de la LGT (que precisamente prevén la existencia de procedimientos de alcance limitado o parcial).

Equiparación (igualación) de los procedimientos gestores y de inspección. Para estas sentencias, la comprobación limitada permite comprobar lo mismo que el procedimiento inspector pero con medios limitados.

Esta afirmación, que haría incomprensible la existencia del procedimiento gestor –dado que si tiene la misma finalidad y alcance que el procedimiento inspector no tendría sentido limitar sus medios-, prescinde de lo evidente: las limitaciones de estos procedimientos (contabilidad e investigaciones fuera de la oficina) hacen inviable la comprobación de muchos aspectos de los conceptos tributarios y, sobre todo, la posibilidad de realizar comprobaciones de alcance general (definitivas).

La lucha contra el fraude fiscal requiere la existencia de controles intensivos y extensivos y la existencia de ambos requiere a su vez la comprensión de la función y del alcance de cada uno. Lo contrario nos llevaría (nos está llevando) a generar un ámbito de impunidad (no querido por la Ley) en aquellos supuestos en que el contribuyente ha sido objeto inicialmente de una comprobación limitada (o parcial) y en él concurren indicios de fraude, advertidos con posterioridad, y que quedaron fuera del alcance inicialmente comprobado.

Debo ir acabando pero no quiero hacerlo sin realizar dos consideraciones finales a modo de conclusión.

En primer lugar, que la lucha contra el fraude fiscal realizada a través de los procedimientos administrativos debe conjugar la eficacia (necesaria para cumplir con su finalidad esencial de allegar los recursos públicos imprescindibles para el sostenimiento del gasto público) con la protección y garantía de los derechos de los ciudadanos que deben someterse a estos controles administrativos; ambas circunstancias deben conjugarse sin menoscabo de ninguna de ellas. En los últimos tiempos, sin embargo, se aprecia en determinada jurisprudencia del ámbito contencioso-administrativo una tendencia muy marcada a considerar odiosa, no tanto la ley tributaria –como antaño- sino a la propia Administración actuante, esgrimiendo como principios jurídicos prevalentes aquellos que se refieren al procedimiento (principalmente el de seguridad jurídica y sus diversos derivados) y relegando a un papel de principios subordinados aquellos que hacen referencia a cuestiones de fondo (justicia, igualdad, progresividad y eficacia).

Principios de relevancia constitucional (artículos 31 y 103 de nuestra Constitución) que deberían valorarse junto con los demás principios jurídicos cuando se revisan los “casos patológicos” que llegan a los Tribunales. Dejo de lado la mención que hace el artículo 3.1 del Código Civil a la interpretación de las normas conforme a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas –por no tratarse propiamente de un principio jurídico de directa aplicación- pero en un momento como el actual, en que la lucha contra el fraude fiscal ocupa uno de los lugares preferentes en las preocupaciones de los ciudadanos, quizá ha llegado el momento de dejar atrás la consideración de que toda acción administrativa en el ámbito tributario es una interferencia odiosa en los derechos de los contribuyentes y sustituirla por los principios de necesidad de la misma y de mínima interferencia necesaria.

En segundo lugar, la lucha contra el fraude fiscal no es sino una parte sectorializada de una batalla más amplia. En la misma encuesta realizada por el CIS que mencionaba al principio, una mayoría de ciudadanos (52%) considera que la sociedad se beneficia muy poco (en términos de servicios públicos y prestaciones sociales) de los impuestos que pagan a las distintas Administraciones.

Y aquí también tenemos un reto importante: explicar bien el destino del dinero recaudado, en la medida que el gasto público es el fundamento último del sistema tributario.

Luchar contra cualquier forma de fraude que afecte al gasto público con una intensidad similar a la que utilizamos en la vertiente de los ingresos. Medidas normativas (que hagan cada día más difícil cualquier tipo de corrupción) y operativas (unidades especializadas en combatir este tipo de fraude) son un instrumento imprescindible para dotar al sistema de una legitimidad que va más allá de las normas jurídicas: la necesaria legitimidad social.

Georgina de la Lastra y Leralta

Jefa de la Unidad Central de Análisis y Difusión Externa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria