En junio de 2016, se constituyó el Marco Inclusivo del Proyecto BEPS, en el que, en la actualidad, participan 145 jurisdicciones y cuyo objetivo es involucrar al mayor número de jurisdicciones posible en la implementación de las medidas del Proyecto BEPS. El Marco Inclusivo presentó un informe intermedio en marzo de 2018, donde, entre otras cosas, se desarrollan las cuestiones a tener en cuenta en el diseño de los impuestos sobre servicios digitales, considerados una solución temporal a los retos planteados por la digitalización de la economía.

En mayo de 2019, el Marco Inclusivo acordó el “Programa de trabajo para desarrollar una solución de consenso a los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía”. La solución estaría basada en dos Pilares.

El Pilar 1 pretende que las jurisdicciones de mercado puedan gravar los beneficios que les correspondan, estableciendo nuevas reglas de atribución de beneficios y nexo. Dentro del Pilar 1 se incluyen:

• Cantidad A: persigue redistribuir la potestad tributaria sobre parte de los beneficios residuales de los grupos multinacionales.
• Cantidad B: su objetivo es simplificar la determinación del valor de mercado de las actividades básicas de comercialización y distribución.

El Pilar 2, por su parte, pretende lograr un nivel mínimo de tributación de las empresas. Dentro del Pilar 2 se incluyen:

• Reglas GloBE (“GloBE Rules”): busca que los grupos multinacionales tributen al menos un 15% en todas las jurisdicciones en las que operen.
• Regla de sujeción a impuestos (“subject to tax rule”): permite modificar los convenios para evitar la doble imposición (CDIs) para devolver a los Estados fuente la potestad tributaria en caso de que se obtengan determinadas rentas por entidades vinculadas que en el Estado de residencia tributen a un tipo nominal ajustado inferior al 9%, siempre que el propio CDI no permita ya exigir en fuente un gravamen de, al menos, el 9%.

El Marco Inclusivo perfiló los elementos esenciales de ambos Pilares en sendas declaraciones de julio y octubre de 2021. En julio de 2023, por medio de otra declaración, se dio cuenta de su estado de situación.

En el ámbito de la Cantidad A, el Marco Inclusivo indicó en la declaración de julio de 2023 que los trabajos se encuentran muy avanzados, sin perjuicio de que todavía existan temas conflictivos. Estos trabajos consisten, de momento, en la negociación de un Convenio Multilateral (MLC), su declaración explicativa y un acuerdo sobre la aplicación de la certeza de la Cantidad A. Más adelante, se trabajará en la elaboración de normas modelo para las legislaciones nacionales y en el desarrollo de determinados aspectos como la administración y la certeza fiscal.

La razón por la que la implementación de la Cantidad A se apoyará no sólo en normas nacionales sino también en el MLC es que este último será el instrumento que servirá de base para resolver las controversias y ofrecer certeza vinculante a los grupos multinacionales. Y es que, a diferencia de los CDIs, limitados al reparto de potestades tributarias, el MLC “creará” un nuevo tributo y regulará todos los elementos necesarios para su aplicación (ámbito de aplicación, nexo, obligados al pago, cuantificación de la base imponible, eliminación de la doble imposición, etc.).

Sin embargo, en la medida en que los tratados internacionales sólo imponen obligaciones a los Estados, no a los particulares, la exacción de la Cantidad A requerirá de normas nacionales. Así pues, las jurisdicciones exigirán la Cantidad A a través de sus normas nacionales y esas normas nacionales deberán ser conformes con el MLC. 

Como se dijo más arriba, la Cantidad A redistribuirá la potestad tributaria sobre parte de los beneficios residuales de los grupos multinacionales. No se cuestionan las reglas tradicionales de reparto de beneficios entre casas centrales y establecimientos permanentes, los precios de transferencia o las normas sobre retenciones. Al contrario, la Cantidad A se construye sobre las reglas existentes, que seguirán operando como hasta ahora, y, de hecho, las tiene en cuenta para asegurar la neutralidad, sin perjuicio de que, en caso de conflicto con un CDI existente, el MLC prevalezca. Precisamente, la neutralidad es una las características del diseño propuesto, que no busca una imposición adicional sino la redistribución de la potestad tributaria. Cuestión distinta es que la factura total de los grupos multinacionales pueda cambiar por la diferencia de tipos de gravamen entre las jurisdicciones.

La Cantidad A contiene reglas de imposición, que permiten exigir este nuevo impuesto, y reglas de eliminación de la doble imposición. Simplificando, una jurisdicción –de mercado- tendrá derecho a gravar un beneficio que está tributando en otra jurisdicción –de eliminación. Esta última deberá permitir la eliminación de la doble imposición sobre el beneficio gravado como Cantidad A en la jurisdicción de mercado, consiguiéndose así la redistribución de la potestad tributaria y la neutralidad de la Cantidad A.

Comenzando por las reglas de imposición, el punto de partida es que los grupos multinacionales estén dentro del ámbito de aplicación de la Cantidad A, lo que ocurrirá cuando el importe neto de la cifra de negocios (INCN) del periodo sea superior a 20 mil millones de euros y la rentabilidad sobre el INCN sea superior al 10%. No obstante, estarán excluidos los grupos que realicen actividades extractivas (minería e hidrocarburos), los que presten servicios financieros regulados, de defensa y los de reducido carácter internacional. El beneficio que será objeto de reparto será el 25% del que exceda del 10% del INCN.

Para que una jurisdicción pueda recibir Cantidad A, esto es, para que se la pueda considerar una jurisdicción de mercado, es necesario que el grupo multinacional tenga nexo con la jurisdicción. A estos efectos, habrá nexo en la jurisdicción cuando el grupo tenga ingresos procedentes de ella de más de 1 millón de euros (250 mil euros en las economías pequeñas). La determinación de la fuente de los ingresos cobra pues un papel fundamental y estará ampliamente regulada en el MLC. En este sentido, la parte del beneficio a repartir que se atribuirá a cada jurisdicción será la que corresponda a la proporción de ingresos que el grupo haya obtenido en su territorio respecto del total.

Debe destacarse que las reglas de fuente de los ingresos se apartan del criterio tradicional basado en la presencia física y se centran en la participación del grupo en la economía de una jurisdicción. Por tanto, es a través de estas reglas como se superan las barreras que impedían a las jurisdicciones gravar a los grupos que operaban remotamente.

Ahora bien, el beneficio atribuido a cada jurisdicción podrá reducirse en el importe de los beneficios residuales del grupo que ya se estén gravando en las jurisdicciones de mercado (puerto seguro de los beneficios de marketing y distribución -MDSH). El MDSH es una figura conflictiva, cuya justificación técnica no es en absoluto pacífica y que, en esencia, busca evitar que las jurisdicciones de mercado graven dos veces el mismo beneficio: una conforme a las reglas tradicionales y otra conforme a la Cantidad A. Además, es de esperar que, en mayor o menor medida, su cálculo se haga teniendo en cuenta las retenciones que el grupo haya soportado en la jurisdicción de mercado, en el entendimiento de que el beneficio residual de un grupo gravado en una jurisdicción no es sólo el de las entidades y presencias imponibles localizados allí, sino también la renta objeto de las retenciones soportadas en esa jurisdicción por entidades del grupo residentes en otras jurisdicciones.

Para evitar discriminaciones, el beneficio atribuido a cada jurisdicción de mercado, una vez minorado, en su caso, por el MDSH, podrá ser gravado, como máximo, al tipo aplicable a los establecimientos permanentes en dicha jurisdicción.

Respecto a la eliminación de la doble imposición, se ha optado por un sistema mecánico, esto es, no se ha buscado identificar la jurisdicción donde se contabilicen los beneficios residuales que se graven en una concreta jurisdicción de mercado como Cantidad A. En su lugar, eliminarán la doble imposición las jurisdicciones en las que el grupo tenga las mayores rentabilidades sobre gastos de amortización y deterioro de activos tangibles y de personal, sin atender a su conexión con cada jurisdicción de mercado. Para conocer esta rentabilidad, debe determinarse el beneficio del grupo en cada jurisdicción, para cuyo cálculo se establecerán unas reglas que recuerdan a las GloBE del Pilar 2.

Una vez identificadas las jurisdicciones que deben eliminar la doble imposición, la determinación de las entidades y presencias imponibles del grupo que, dentro de esas jurisdicciones, serán las que materialmente eliminen la doble imposición se hará también con reglas mecánicas, si bien habrá flexibilidad tanto para dicha determinación como en la forma concreta en la que se eliminará la doble imposición.

Es importante señalar que las entidades con derecho a eliminar la doble imposición no serán las que declaren y paguen la Cantidad A en las jurisdicciones de mercado. Para evitar una excesiva complejidad, se ha optado por un sistema de único declarante y pagador (la “entidad designada para el pago”), que, en la mayoría de los casos, podrá utilizar un sistema de ventanilla única para los trámites formales, pero no para el pago, que deberá hacerse en cada jurisdicción.

Especial referencia merece la certeza fiscal que se pretende otorgar a los grupos. Dentro de ella, debe distinguirse entre la certeza de la Cantidad A y la certeza de las cuestiones relacionadas con la Cantidad A.

Respecto de la primera, se establecerán varios procedimientos para permitir a los grupos conocer si están en el ámbito de aplicación, si las reglas sobre la determinación del origen de los ingresos e imputación de los mismos a actividades excluidas son correctas y si su aplicación de las reglas en un periodo ha sido correcta. Estos procedimientos presentan características de acuerdos previos de valoración, de consulta tributaria y de procedimiento amistoso y son, sin duda, una gran novedad que se espera que reduzca significativamente la conflictividad, ya que finalizarán con una decisión obligatoria para las jurisdicciones.

En general, en todos los procedimientos de certeza de la Cantidad A habrá una primera fase de comprobación, que podrá desarrollarse, según los casos, por un panel de revisión, integrado por 7 jurisdicciones, o por una sola Administración tributaria, denominada Administración tributaria líder, que será, en principio, la de la jurisdicción donde resida la matriz del grupo. El panel de revisión o la Administración tributaria líder no adoptarán una decisión definitiva sino una o varias propuestas, que deberán ser aceptadas por todas las jurisdicciones. Si no hay acuerdo de todas las jurisdicciones, la cuestión será decidida por un panel de determinación, integrado por 7 miembros: 3 representantes de las jurisdicciones, 3 expertos independientes y un presidente que podrá ser un representante de una jurisdicción o un experto independiente. La decisión del panel de determinación vinculará a todas las jurisdicciones.

En cuanto a la certeza sobre las cuestiones relacionadas con la Cantidad A, su ámbito es la atribución de beneficios a establecimientos permanentes y los precios de transferencia entre empresas asociadas. Estas cuestiones están relacionadas con la Cantidad A porque son fundamentales para la correcta determinación del beneficio que las entidades y presencias imponibles del grupo tienen en cada jurisdicción, lo que, a su vez, influye en la rentabilidad del grupo en la jurisdicción y, a la postre, en si una jurisdicción debe eliminar o no la doble imposición. Básicamente, el MLC establecerá un mecanismo de resolución vinculante de controversias –arbitraje- en aquellos CDIs que no lo tengan. A falta de tal convenio, el MLC no contendrá reglas para solucionar las controversias.

Al margen de la regulación de la Cantidad A, el MLC obligará a eliminar determinadas medidas nacionales, entre las que está el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales español, y recogerá el compromiso político de no establecer medidas similares en el futuro, así como las consecuencias en caso de que dicho compromiso se incumpla.

Finalmente, en cuanto al calendario previsto, la declaración de julio de 2023 recogía la intención de que la ceremonia de firma del MLC tuviera lugar a finales de 2023, con vistas a que la Cantidad A se empezara a aplicar a partir de 2025. Sin embargo, el 11 octubre se han publicado los textos no definitivos del MLC, su declaración explicativa y el acuerdo sobre la aplicación de la certeza de la Cantidad A, sin que se hayan detallado los siguientes pasos. Teniendo en cuenta la posible revisión de los textos tras su publicación, está por ver si estos plazos se pueden mantener, si bien la Secretaría del Tesoro de Estados Unidos ya ha anticipado que su país no estará en condiciones de firmar el MLC en 2023.

No escapa a nadie que la ausencia de Estados Unidos impediría la aplicación de la Cantidad A. De hecho, el propio MLC establece que la determinación de la fecha de entrada en vigor se hará por acuerdo, que sólo se podrá adoptar una vez se haya ratificado por 30 Estados y siempre que en ellos residan las matrices del 60% de los grupos. Cumplidas estas condiciones, el acuerdo exigirá el voto favorable de una doble mayoría: de los Estados que lo hayan ratificado y de los Estados en los que residan las matrices del 60% de los grupos. Según el MLC, en Estados Unidos reside el 48,9% de las matrices. Sin ellos, no es posible.  

Juan Noguera Pereiro

Subdirector General Adjunto de Fiscalidad Internacional en la Dirección General de Tributos