Esta circunstancia podría darnos pie a reflexionar sobre algunas cuestiones relacionadas con tal origen, por ejemplo:

La amplitud de cierta doctrina derivada de algunas sentencias que, yendo más allá del caso concreto enjuiciado, acota de forma muy amplia y “preventiva” la actuación administrativa de forma que parece pretender la erradicación de la misma. ¿Debe una manzana podrida condenar a la destrucción al resto de la cosecha sana?

La falta de detalles en cierta doctrina que permitan aplicar con seguridad la misma a las actuaciones que guarden “identidad sustancial”. ¿Qué hacer en caso de duda ante nuevas actuaciones administrativas en curso?

La necesaria sujeción al caso concreto de la doctrina legal que provoca en ocasiones efectos secundarios desconocidos o no abordados por el Tribunal. ¿Debe hacerse “algo” si estos efectos secundarios provocan agravios comparativos con otros contribuyentes?

La reflexión sobre estas cuestiones excedería con mucho del espacio disponible para esta entrada por lo que me centraré hoy en un caso concreto de “efectos secundarios”: los derivados de la aplicación de la neutralidad del IVA cuando se descubren ventas ocultas por parte de la Inspección de Hacienda.

En estos casos, dado que el impuesto no fue repercutido por el empresario o profesional, la administración tributaria liquidaba la cuantía del impuesto que había sido omitida sin consideración alguna al hecho de que normalmente dicho empresario no iba a poder recuperar el impuesto por los mecanismos establecidos en la normativa del IVA.

La cuestión ha hecho correr tantos ríos de tinta en los últimos tiempos que tampoco me detendré especialmente en este debate, más allá de dejar constancia que la posición de la Administración tributaria venía fundamentada no solo por la normativa interna del IVA sino también por ciertas sentencias del propio TJUE que habían dado pie a considerar que en el supuesto de operaciones fraudulentas era conforme con la normativa comunitaria exigir al empresario el IVA que no se repercutió en su momento aunque la normativa nacional no le permitiera la recuperación del impuesto.

La controversia está resuelta a doble nivel: nuestro TS ha consolidado una doctrina jurisprudencial que establece que “para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido aquel impuesto indirecto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.” Habiendo el TJUE confirmado expresamente dicha doctrina en su sentencia de 1 de julio del año pasado.

Roma locuta causa soluta

A raíz de los pronunciamientos mencionados han sido muchos y muy diversos los foros en los que “se ha descorchado champán” celebrando el triunfo de la justicia en este punto. Debo decir que no comparto esa alegría desbordante ante unos pronunciamientos que permiten respirar “algo más tranquilos” a los defraudadores del IVA que, claro está, cuando decidieron ocultar sus ventas solo pensaban en su enriquecimiento personal y no en la posibilidad de que sus actos se volvieran contra sus propios intereses económicos. Pero, aunque no comparta tamaña alegría, justo es reconocer que una lectura del principio de neutralidad que busque su eficacia directa y su salvaguarda universal es un fundamento sólido e irrefutable de la doctrina jurisprudencial sentada.

Sin embargo, el principio de neutralidad no es que tenga diversas lecturas, sino que debe desplegar sus efectos en múltiples vertientes para cumplir eficazmente con su finalidad. La Directiva IVA en sus considerandos enuncia con meridiana claridad esa finalidad esencialmente buscada:

“4. La consecución del objetivo del establecimiento de un mercado interior exige la aplicación en los Estados miembros de legislaciones en materia de impuestos sobre el volumen de negocios que no falseen las condiciones de competencia y que no obstaculicen la libre circulación de bienes y servicios.”

Podríamos afirmar sin temor a equivocarnos que cualquier aplicación del principio de neutralidad que suponga que los bienes y servicios de naturaleza análoga no soporten la misma carga fiscal es contraria a dicho principio y por ende a la normativa comunitaria.

En este punto se hace evidente que la aplicación del principio de neutralidad en el caso de ventas ocultas fijada en la doctrina del TS más arriba enunciada no solo no contempla el problema de la distorsión del mercado que deriva de la existencia de ventas ocultas, sino que, como efecto secundario de la misma, “santifica” una situación claramente injusta. Pongamos un ejemplo:

Dos empresarios minoristas venden el mismo producto, cuyo coste ha sido de 80 euros; el precio de venta (base imponible) lo fijan ambos en 100 euros, siendo el tipo aplicable del 21%. Con esos datos, en cada venta deberían repercutir en factura 21 euros de IVA, adquiriendo los consumidores finales el producto por un total de 121 euros. Sin embargo, uno de los dos empresarios vende el producto sin repercutir el impuesto (“en B”) por lo que sus clientes pagan por su producto 100 euros en lugar de 121.

Realizada una inspección a este último empresario, se descubre la misma y se regulariza aplicando la nueva doctrina del TS: como el empresario no puede recuperar el impuesto del adquirente, se practica una liquidación en la que se considera que la base imponible fue de 82,64 euros y el IVA a ingresar es de 17,36 euros.

Las consecuencias se aprecian de inmediato:

• El IVA que grava cada venta acaba siendo distinto a pesar de la identidad de los productos (21 y 17,36 euros respectivamente).
• El consumidor final que adquirió del empresario defraudador no soportó el impuesto en el momento de la compra, pero tampoco lo soporta después del descubrimiento de la venta sin IVA, consolidando su adquisición por 100 euros. Por el contrario, el cliente que adquirió del empresario cumplidor pagó 121 euros (aquí sí, IVA incluido).

La distorsión anunciada está clara:

• Los empresarios cumplidores soportan una competencia desleal y difícil de contrarrestar sin que la actuación de la Administración tributaria posterior pueda corregir con efectividad el problema.
• Los clientes dispuestos a adquirir los productos sin factura (o sin IVA) ven su posición refrendada por una doctrina que presupone de inicio la imposibilidad de exigirles el impuesto correspondiente.
• La aplicación del principio de neutralidad atendiendo únicamente a la situación del empresario defraudador en el procedimiento inspector provoca, aun sin desearlo, una quiebra definitiva del propio fundamento del principio aplicado: la defensa de la competencia y del correcto funcionamiento del mercado; ¿comprará alguien los productos del empresario cumplidor pudiendo hacerlo sin riesgo y a menor precio a un empresario incumplidor?

La doctrina sentada por el TS y confirmada por el TJUE no finaliza en el establecimiento de esa especie de “elevación al íntegro” que tanta difusión ha tenido. Expresamente se dice: “a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude”.

La implantación de esta posibilidad de repercusión tardía podría encontrarse con la dificultad práctica de la identificación de clientes en aquellos negocios que emiten tiques (o que no conservan la identificación de los mismos). Pero en este caso, la norma interna sí estaría estableciendo un mecanismo para la recuperación del impuesto más allá de que el operador fraudulento pueda o quiera utilizarlo… serían los peligros del incumplimiento.

Georgina de la Lastra y Leralta

Jefa de la Unidad Central de Análisis y Difusión Externa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria