El IVA, los Impuestos especiales a la importación y los derechos de aduana presentan características esenciales comparables, en la medida en que se originan por la importación en la Unión y por la introducción subsiguiente de las mercancías en el circuito económico de los Estados miembros, pero cabe preguntarse si este paralelismo se produce siempre o se rompe en ocasiones.

La deuda aduanera nace con carácter general en los supuestos previstos en el artículo 77 del Reglamento (UE) nº 952/2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (CAU), en particular cuando se realiza el despacho a libre práctica o la importación temporal de la mercancía.

El paralelismo entre la deuda aduanera y el IVA se confirma por el hecho de que el artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a vincular el devengo y la exigibilidad del IVA a la importación, con el devengo y la exigibilidad de los derechos de aduana (sentencia de 3 de marzo de 2021, Hauptzollamt Münster (Lugar de nacimiento del IVA), C‑7/20, apartado 29, entre otras).

Ahora bien, como señala la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión, al ser el IVA un impuesto que recae sobre el consumo, se exigirá cuando los bienes entren en el circuito económico de la Unión y puedan ser objeto de consumo (sentencia de 18 de mayo de 2017, Latvijas Dzelzceļš, C-154/16, apartado 69).

Por lo que respecta a la obligación de satisfacer impuestos especiales, con arreglo al artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118, los productos sujetos a impuestos especiales estarán sujetos a tales impuestos en el momento de su introducción en el territorio de la Unión. A tenor del artículo 7, apartado 1, de esa Directiva, el impuesto especial se devengará en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo de las mercancías.

Llegados a este punto, en cuanto a la pregunta sobre si este paralelismo se produce siempre cabe responder de forma negativa.

Por ejemplo, en los casos de nacimiento irregular de la deuda aduanera recogidos en el artículo 79 del CAU, en los que la exigencia de dicha deuda no va acompañada, en todo caso, de la de los impuestos sobre el consumo.

Así, mientras en los impuestos especiales el paralelismo es total, al prever la Directiva que el concepto de «despacho a consumo» incluye la importación, incluso irregular, de los productos sujetos a impuestos especiales (salvo inclusión en un régimen suspensivo inmediatamente después de su importación), no ocurre lo mismo en relación con el IVA a la Importación.

A la exigencia de la deuda aduanera sólo podría sumarse la exigencia del IVA si, en función de la singular conducta ilícita que generó la deuda aduanera, fuera posible presumir que la mercancía ha entrado en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto, ha podido ser objeto de consumo, esto es, del acto gravado por el IVA (sentencias de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y otros, C-226/14 y C-228/14, apartado 65, de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports, C-571/15,  apartado 54  y de 3 de marzo de 2021, Hauptzollamt Münster, C‑7/20, apartado 30).

Además, en el caso de nacimiento irregular cabe presumir que la introducción irregular en el circuito económico de la Unión se produce en aquel Estado miembro en que se produjo la irregularidad aduanera. No obstante, puede desvirtuarse si se acredita que, pese a haberse infringido la normativa aduanera el bien se ha introducido en el circuito económico de la Unión a través del territorio de otro Estado miembro, en el que se destinaba al consumo. En tal caso, el devengo del IVA a la importación se produce en ese otro Estado miembro. (sentencias de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche, C-26/18, apartado 48 y de 3 de marzo de 2021, VS, C‑7/20). 

Siguiendo el enfoque planteado sobre el paralelismo entre la exigencia de la deuda aduanera y los impuestos sobre el consumo cabría analizar si dicha correlación está presente también en los supuestos contemplados en el artículo 124 del CAU que regula la extinción de la deuda aduanera, en determinados supuestos de nacimiento irregular de la misma.

Siendo esto así, cabe plantearse si dicha extinción afecta igualmente a la exigencia del IVA a la importación y de los impuestos especiales, a los que quedaba sujeta la mercancía objeto de introducción irregular.

A este respecto, la Directiva del IVA no recoge disposición alguna sobre la extinción de la obligación de satisfacer el impuesto en caso de extinción de la deuda aduanera, por lo que cabe deducir que, una vez devengado, el IVA sobre esas mercancías seguirá adeudándose el mismo (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de abril de 2022, UB, C-489/20)

En esta misma línea, tampoco la Directiva 2008/118 recoge disposición alguna sobre la extinción de la obligación de satisfacer impuestos especiales en caso de extinción de la deuda aduanera, de ello se deduce que, una vez devengado, el impuesto especial sobre esas mercancías seguirá adeudándose con independencia de la suerte que corra la deuda aduanera (vid. sentencia TJUE, Kauno teritorinė muitinė, de 7 de abril de 2022, C-489/20).

Además, en el ámbito de los impuestos especiales, la reciente Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el nuevo régimen general de los impuestos especiales, parece modificar el criterio inicial al recoger en su artículo 6.3.d) determinados supuestos en los que la extinción de la deuda aduanera determinará que no se produzca el devengo del impuesto especial.

En definitiva, a pesar del inicial paralelismo con el que están concebidos, habrá que observar cuidadosamente la situación concreta, puesto que no siempre los impuestos sobre el consumo y la deuda aduanera correrán la misma suerte.

Marisa González Andreu

Vocal de aduanas, impuestos especiales y medioambientales del Tribunal Económico-Administrativo Central