Los productos de tabaco calentado a veces se confunden con los cigarrillos electrónicos, pero se trata de productos distintos. Se diferencian de los cigarrillos electrónicos en que no contienen líquido en su interior, sino tabaco procesado (picado o en polvo), que es calentado electrónicamente (hasta 400ºC) y sin combustión a diferencia del cigarrillo tradicional.

Estos productos de tabaco calentado están compuestos por los siguientes elementos:

1.- Un producto del tabaco: tabaco picado o en polvo, en forma de cigarrillo “stick” o compactado “cápsula”.

2.- Un dispositivo electrónico de calentamiento: específico para cada producto y necesario para calentar las unidades de tabaco a temperatura inferior a 400° C.

3. – El dispositivo de carga de la batería.

El dispositivo electrónico de calentamiento, junto con el cigarrillo o cápsula de tabaco, componen una unidad funcional única, al ser imposible su funcionamiento de manera independiente.

Los productos de tabaco calentado se comercializaron por primera vez en el año 2014. En enero de 2014, Philip Morris International anunció una inversión de 500 millones de euros para construir una fábrica cerca de Bolonia, Italia, dedicada a la elaboración de estos productos. En noviembre de 2014, se lanzó la primera versión de su marca, que se comercializó por primera vez en Nagoya, Japón, y Milán, Italia, antes de lanzarse gradualmente en otros países. El resto de tabaqueras han seguido los pasos de Philip Morris International comercializando este tipo de productos en numerosos países.

Es en este momento cuando se plantea la cuestión de cuál debe ser su tributación: ¿deben tener el mismo tratamiento fiscal que las labores del tabaco?

A nivel europeo, el consumo de las diferentes labores del tabaco está gravado tanto por el IVA como por otro impuesto especial de fabricación.

El impuesto especial sobre las labores del tabaco, además de ser una fuente relevante de ingresos tributarios, se constituye como un instrumento al servicio de la política sanitaria, ya que, al elevar el precio de estos productos, se pretende desincentivar su consumo que se considera perjudicial para la salud.

Esta tributación especial sobre las labores del tabaco está armonizada a través de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco. Con esta armonización se pretende garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, asegurando al mismo tiempo un elevado nivel de protección de la salud.

La aprobación de la Directiva 2011/64/UE es anterior a la aparición de los productos del tabaco calentado, por lo que no recoge una tributación específica para dichos productos.

Al objeto de determinar la fiscalidad de estos productos, determinados Estados miembros han venido entendiendo que los productos de tabaco calentado no forman parte del ámbito objetivo de la Directiva y otros que sí. La mayoría de los que han interpretado que dichos productos no formaban parte del ámbito objetivo de la Directiva 2011/64/UE han establecido en sus territorios tributos propios con una tributación específica para estos productos.

En España, la Dirección General de Tributos mediante la consulta vinculante número V4134-15 interpretó que estos productos debían considerarse dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, en particular en la categoría de “los demás tabacos para fumar”.

Han tenido que transcurrir 10 años desde la aparición de estos productos en el mercado hasta que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C- 336/22, publicada el 14 de marzo de 2024, garantizase la seguridad jurídica acerca de su tributación.

La Directiva 2011/64 califica de «labores del tabaco» los cigarrillos, los cigarros puros y los cigarritos, así como el tabaco para fumar. En esta última categoría figuran, por una parte, la picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos y, por otra, una categoría residual de «los demás tabacos para fumar». Dicha Directiva define el «tabaco para fumar» como aquel que debe ser cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, y que puede fumarse sin transformación industrial ulterior, siendo estos dos requisitos acumulativos. Se deben cumplir ambos requisitos.

El primer requisito no cabe duda de que lo cumplen los productos de tabaco calentado ya que suelen estar constituidos por tabaco comprimido, fabricado a partir de tabaco en polvo.

Era el segundo requisito el que suscitaba dudas ya que, en el consumo de los productos del tabaco calentado, como su propio nombre indica, no se produce una combustión, sino un calentamiento, por lo que se ponía en cuestión si realmente dichos productos se fumaban.

Según la citada Sentencia:

“(…) de la resolución de remisión se desprende que el tabaco calentado de que se trata en el litigio principal genera, cuando es calentado mediante energía eléctrica, un aerosol inhalado por el consumidor, lo que permite considerar que este tabaco puede fumarse (…).”.

En la misma línea, en el asunto objeto de la Sentencia citada, el Abogado General en sus conclusiones afirmaba que

“aunque el tabaco no se quema, sino que solo se calienta, dicho proceso es comparable a la acción de fumar cigarrillos u otros productos del tabaco, lo que hace que el producto pueda ser fumado”.

Para el Abogado General, incluso a falta de combustión, un producto que se consume simplemente calentándolo puede considerarse tabaco para fumar.

Si bien, tras la publicación de la aludida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya existe la certeza de que los productos de tabaco calentado forman parte del ámbito objetivo de la Directiva, perteneciendo a la categoría de «los demás tabacos para fumar», dicha conclusión debe servir únicamente hasta que se modifique la Directiva 2011/64.  

La modificación de la citada Directiva resulta necesaria para incluir una definición explícita de los productos de tabaco calentado en la norma, así como para dotarles de la tributación específica acorde a sus características que son muy diferentes de las del resto de productos que se encuadran en la categoría «los demás tabacos para fumar», como es el tabaco para pipa o shisha.

También resulta preciso que la modificación que se aborde de la Directiva incluya en su ámbito de aplicación nuevos productos que actualmente se encuentran fuera, como son los líquidos para cigarrillos electrónicos, bolsitas de nicotina y otros productos con nicotina. 

A través de la armonización de la tributación no solo de los productos novedosos del tabaco, sino de otros relacionados con el tabaco, es como se alcanzará la necesaria convergencia para garantizar el correcto funcionamiento del mercado interior y la protección de la salud.

Isabel López Rodríguez

Subdirectora General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente de la Dirección General de Tributos