La regularización íntegra, principio acuñado por el Tribunal Supremo, es lógica, razonable y jurídicamente irreprochable, pero su aplicación práctica conlleva problemas de competencia territorial.

El Tribunal Supremo en sentencias de los años 2009, 2011 y 2015 empezó a perfilar la doctrina o principio de “regularización integra”, principio que quedó definitivamente acuñado a raíz de las sentencias del citado Tribunal de 25/09/2019, 10 y 17/10/2019 y 20/10/2020, a las que han seguido otras muchas con posterioridad, confirmando el citado principio (por ejemplo, de 26/05/2021; 10/02/2023 y 17/05/2023).

La regularización integra en el ámbito del IVA supone en esencia que, cuando la Administración Tributaria va a examinar o revisar operaciones de IVA repercutido por un obligado tributario y soportado-deducido por otro, debe tener en cuenta a ambos. Es decir, que pese a que las actuaciones inspectoras se estén realizando con uno solo de ellos (supongamos que son con el que ha soportado el IVA) si se considera que ese IVA no es procedente, debe analizarse la posición del sujeto que repercutió, examinando si ese sujeto declaró el IVA repercutido y procedió o no a ingresarlo en la Hacienda Pública. Y ello con el objeto de impedir un posible enriquecimiento ilícito de la Administración, pues se exigiría el ingreso del IVA indebidamente deducido al sujeto obligado a soportarlo y a su vez no se devolvería ese mismo IVA ingresado por el sujeto que lo repercutió. Y también con la finalidad de no obligar al sujeto que lo soportó o al que lo repercutió a iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, con las posibles complicaciones y demoras en el tiempo. De ahí la regularización íntegra, que según el Tribunal Supremo consiste en analizar a la vez e incluso en el mismo procedimiento de inspección la operación en su conjunto y actuar en consecuencia, insistiendo el alto tribunal en que la “regularización integra” procede hasta en casos de operaciones simuladas o fraudulentas.

Este principio también ha sido trasladado por el Tribunal Supremo al Impuesto de Sociedades, por ejemplo, en el caso de “operaciones entre partes vinculadas”.

Y es posible que, para llevar a cabo la “regularización integra”, tengan que actuar los equipos y unidades de inspección de la Agencia Tributaria sobre dos o más obligados tributarios con domicilio fiscal en distintas Comunidades Autónomas de régimen común e, incluso, puede darse el caso de que uno de los sujetos tenga domicilio fiscal en alguna de las provincias del País Vasco o en Navarra.

En territorio común tiene atribuida la competencia para aplicar los tributos citados la Agencia Tributaria, pero en el ámbito del País Vasco (Concierto) y de Navarra (Convenio) las competencias recaen en las correspondientes Diputaciones Forales de Álava, Guipúzcoa, Vizcaya o Navarra, sin perjuicio de aquellos obligados que tributan a ambas o varias de las administraciones citadas, en las que habrá que estar a la normativa recogida en Concierto y Convenio para ver quien tiene las competencias inspectoras.

Dentro de territorio común, la Ley General Tributaria en el art. 84 regula la competencia territorial en la aplicación de los tributos, disponiendo que se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria en desarrollo de sus facultades de organización y, en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.

En el caso concreto de las actuaciones de la Inspección, históricamente se partía de un esquema de adscripciones territoriales, estableciendo un primer nivel provincial, un segundo autonómico y un tercero estatal. Pero desde el año 2003 se estableció la “Regionalización de la Inspección” siendo el punto determinante el domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma, superando por tanto el nivel provincial. No obstante, los “grandes contribuyentes” (más de 200 millones de volumen de operaciones) están adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y por tanto las competencias inspectoras sobre ese grupo de contribuyentes está atribuida a los equipos de inspección de la citada Delegación con independencia del domicilio fiscal de los mismos.   

La existencia de dos o más obligados tributarios en los que la competencia inspectora corresponda a órganos diferentes dentro de la AEAT exigirá una intensa coordinación entre los mismos (coordinación condicionada porque cada órgano tiene establecido su propio plan de trabajo durante el año) o la utilización de la denominada “extensión de competencias”, que permite al Director del Departamento de Inspección modificar la competencia territorial por razones de organización o planificación. Dicha modificación se debe realizar mediante “acuerdos de extensión de competencias” previa audiencia de los Delegados afectados. Obviamente esto conlleva “papeleo” y retrasos. Pero, además, la “extensión de competencias” no parece ser “bien vista” por el Tribunal Supremo (Sentencia de 17 de abril de 2023) en la que ha señalado:

«Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de Inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia, atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que (i) dicha normativa esté publicada (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora; y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia.»

El asunto se complica si alguno de los obligados tiene domicilio fiscal en el País Vasco y Navarra, pues nos encontraremos no ante distintos órganos de la misma Administración, sino con dos Administraciones diferentes, lo que supone mayores dificultades en la colaboración, agravadas porque ya no se trata de una “caja única” sino de “dos cajas distintas”. El Tribunal Supremo ha podido constatar esta dificultad (sentencia 20/12/2012 que versa sobre operaciones vinculadas) en la que echa un rapapolvo a la Agencia Tributaria y a la Diputación Foral de Guipúzcoa cuando señala que:

“La razón de esa vinculación a lo acordado en un acto firme no reside tanto ……..sino a la protección de los contribuyentes, en este caso, por el impuesto sobre sociedades, a quienes no se puede hacer cargar con las consecuencias adversas derivadas de incomprensibles disputas o malentendidos entre administraciones públicas, rigurosamente indebidas y patológicas.”

La conclusión a extraer es que la “regularización íntegra”, siendo a mi juicio un principio lógico, razonable, jurídicamente irreprochable, conlleva más problemas de aplicación práctica de los que pudiera parecer.

Abilio Pérez Milla

Inspector Jefe de Equipo Regional de Inspección en la Delegación de la Agencia Tributaria de la Rioja