Era agosto de 2013 cuando, en Cantabria, una esposa formalizó la aportación, con carácter gratuito, de su local y su garaje privativos a favor de su sociedad de gananciales. Aquel acto y su posterior liquidación por parte de la Administración Tributaria dieron lugar a una serie de recursos interpuestos que, finalmente, derivaron en el pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la tributación de dicha operación.

El matrimonio en cuestión consideró la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» (en adelante, ITPO), pero exenta según el art. 45.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 1/1993. La Administración Tributaria no estuvo conforme, girando la correspondiente liquidación en concepto de donaciones.

Sin embargo, “nunca llueve a gusto de todos” y fue el Tribunal Supremo quien, en su sentencia núm. 295/2021, de 3 de marzo de 2021, finalmente fijó como criterio interpretativo que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no puede ser sometida a gravamen por ninguno de los dos impuestos. Basaba su fallo en la consideración de dicha aportación como un negocio jurídico atípico cuyo rasgo característico es su gratuidad -lo cual excluye la sujeción al ITPO- y del cual resultaba beneficiaria la sociedad de gananciales como patrimonio separado que carece de personalidad jurídica -lo cual excluye la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), legalmente circunscrito a las personas físicas y que no contempla reglas de atribución de rentas-.

En dicha sentencia se afirmaba que la configuración en nuestro ordenamiento jurídico de la sociedad de gananciales como una comunidad en mano común o germánica conlleva que no existen cuotas ni, por lo tanto, existe un proindiviso entre los cónyuges. En el caso en cuestión, no se produjo la copropiedad entre los dos esposos del local y el garaje aportados, sino que ambos eran titulares del total. Tras dicho pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, se cuestionó la tributación de esta operación en otros impuestos, como en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) requiere en su artículo 33 dos requisitos para que pueda hablarse de una ganancia o pérdida patrimonial: (i) un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente y (ii), que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Al definirse la sociedad de gananciales como una comunidad germánica y no ser los cónyuges propietarios de una cuota de los bienes aportados a efectos del derecho civil, ¿podría considerarse, entonces, que no existe una alteración patrimonial en el cónyuge aportante del bien privativo?

El criterio de la Dirección General de Tributos con carácter previo a la sentencia del Tribunal Supremo era el siguiente: la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales constituirá en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF. Dicha ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.

A raíz de la sentencia del Tribunal Supremo, por un lado, Tribunales Económico Administrativos Regionales (TEAR) como el de Madrid y Galicia dictaron resoluciones concluyendo que no existía alteración patrimonial si el cónyuge que transmite el bien privativo sigue siendo el titular del total del bien aportado. Por otro lado, la Sala Desconcentrada de Granada del TEAR de Andalucía se pronunció en sentido contrario y consideró la operación sujeta y no exenta a IRPF, sosteniendo que la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 se refiere únicamente al ITPO y al ISD y que la operación no está incluida en ninguno de los supuestos de los apartados 2 a 4 del artículo 33 de la LIRPF (supuestos de no alteración de la composición del patrimonio, de inexistencia de ganancias patrimoniales y de exención de estas últimas).

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 24 de enero de 2024 dictada en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, frente a las citadas resoluciones mencionadas de los TEAR de Madrid y Galicia, señala que la respuesta a la cuestión controvertida es la mantenida por la Dirección General de Tributos, así como por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y por la Sala Desconcentrada de Granada del TEAR de Andalucía. Además de reiterar las argumentaciones de esta última, el TEAC hace alusión al artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala el carácter supletorio de los preceptos del derecho común en las fuentes del ordenamiento tributario.

Así, con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales del derecho común, basa su decisión en que hay que estar, con preferencia, a lo que disponga la LIRPF. El artículo 8.3 de la Ley del Impuesto, a diferencia del ISD, sí alude al régimen de atribución de rentas. Con mayor relevancia, el artículo 11 de la LIRPF establece en su apartado 3, al cual alude el apartado 5, una regla especial a efectos de dicho Impuesto: “La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación”.

Por lo tanto, la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio de origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio, y la titularidad de los bienes correspondientes a la sociedad de gananciales se atribuye al 50 por ciento a cada uno de los cónyuges. En consecuencia, la aportación realizada por un cónyuge a su sociedad de gananciales de un bien privativo supone una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.

De esta manera, queda claro el criterio administrativo sobre la tributación en IRPF de la esposa al aportar a su sociedad de gananciales el garaje y el local, pero habrá que esperar a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Respecto al marido, convendría traer a colación el apartado 4 del artículo 6 de la LIRPF: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. El Tribunal Supremo, en la ya mencionada sentencia núm. 295/2021, manifiesta de forma reiterada que “la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales (…) da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición”. Asimismo, debería volverse a tener en cuenta la regla fiscal especial del artículo 11.3 de la LIRPF, sobre cuya validez se pronunció el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994, teniendo en cuenta su autonomía respecto de las reglas de titularidad del Derecho civil.

Dado que, según la sentencia analizada, la aportación a título lucrativo de un bien privativo a la sociedad de gananciales no puede ser sometida a ISD, cabe preguntarse si entonces se genera en el cónyuge que recibe los bienes una ganancia patrimonial, que no derivaría de una transmisión y cuyo importe vendría determinado por su valor de mercado. Sin embargo, esta es una cuestión sobre la que el Tribunal Supremo todavía no se ha pronunciado al respecto.

Elena Fabero Benito

Coordinadora de área en la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas en la Dirección General de Tributos