La voluntad del legislador

El pasado 23 de marzo de 2021 el Tribunal Supremo dictó dos sentencias STS 1137/2021 y 412/2021 (rec. 3688/2019, y rec. 5270/2019) en las que se enjuiciaban las facultades de los órganos de gestión para llevar a cabo comprobaciones relativas a la aplicación de regímenes tributarios especiales.

En concreto la cuestión en la que se apreciaba la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia era la siguiente:

“Determinar si, en interpretación del artículo 141.e) LGT, la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común”.

El alto tribunal concluye con un fallo en el que indica que no ha lugar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado frente a las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede en Valladolid) de 21 y 28 de febrero de 2019, respectivamente. En ambos casos se referían a unas liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 realizadas al Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos Industriales de Valladolid (entidad parcialmente exenta) y llevadas a cabo por un órgano de gestión tributaria a través de un procedimiento de comprobación limitada.

Asimismo, como doctrina jurisprudencial establece, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

En relación con esta doctrina, las sentencias referidas en sus fundamentos de derecho reconocen la multiplicidad de regímenes especiales existentes y los distintos grados de complejidad que tienen muchos de ellos, sin embargo, no establece ninguna diferenciación entre los distintos tipos de regímenes especiales, sino que la doctrina afectará a todos, cualquiera que sea su regulación, motivo o complejidad de su contenido.

No obstante, los elementos de la obligación tributaria cuya regulación está sujeta a reserva de ley son cuestiones sustantivas y nucleares de la misma, y así se aprecia claramente en la regulación de las materias sujetas a reserva de ley previstas en el artículo 8 de la Ley General Tributaria. Por ello, no parece descabellado, ni cuestión menor, detenerse a pensar cuáles son los fundamentos de cada uno de estos regímenes especiales, y si en ellos concurre al menos un mínimo común denominador que implique la existencia de ese elemento sustancial que les haga acreedores de una reserva legal específica por la que la comprobación de los requisitos para su aplicación esté vedada para los órganos de gestión, debiendo realizarse necesariamente por órganos inspectores.

Pues bien, sin necesidad de realizar un análisis muy exhaustivo de los mismos la conclusión es que no existe ese mínimo común entre ellos. Más bien al contrario, se observa una gran heterogeneidad, podemos encontrarnos regímenes especiales en el Impuesto sobre Sociedades, como el de consolidación fiscal o el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, en los que la regulación de los requisitos para su aplicación reviste una gran complejidad, y en el lado opuesto otros, como el régimen de imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual se aplica considerando esencialmente elementos objetivos de muy sencilla comprobación, para la que parece realmente excesivo que sea necesario utilizar un procedimiento inspector.

Pero quizás el caso más paradigmático es el del régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido que está totalmente vinculado al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, ya que ambos se configuran en términos muy similares y el régimen simplificado se aplica, con carácter general, respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de forma que si un empresario o profesional renuncia o queda excluido de la aplicación de este último también quedará excluido del régimen simplificado. Sin embargo, la diferencia fundamental entre ellos estriba, a efectos de lo establecido en la STS 1137/2021 en el supuesto de un contribuyente que utilice estos regímenes conjuntamente, en que en cuanto al régimen de estimación objetiva en el IRPF, al no haberse regulado como régimen especial sino como un método de determinación de la base imponible, la comprobación de los requisitos para su aplicación podrá realizarla un órgano de gestión utilizando un procedimiento de comprobación limitada, mientras que la del régimen simplificado debe ser efectuada por un órgano inspector.

A la vista de lo referido anteriormente nos preguntamos ¿cuál era la voluntad del legislador cuando redactó y aprobó el artículo 141.e) de la Ley General Tributaria? Pues parece evidente que existen dudas más que razonables en cuanto a que la misma fuera realmente establecer una reserva legal específica para que sean los órganos inspectores, en exclusiva, quienes pueden realizar la comprobación de los requisitos para la aplicación de todos los regímenes especiales.

Rosa María Prieto del Rey

Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

2 comentarios en “La voluntad del legislador

  1. Coincido plenamente con la crítica que realiza la autora a esas sentencias del Tribunal Supremo. Al mismo tiempo, quizá parte de la «culpa» de la citada jurisprudencia la tenga el propio «legislador» al haber utilizado una técnica tan reglamentista para delimitar el ejercicio de las funciones administrativas de la inspección tributaria.

    Por otra parte, dudo mucho que «el legislador» (los diputados y senadores de aquella legislatura, con alguna notable excepción) tuvieran alguna idea precisa de lo que podía significar el art. 141.e) LGT. Quizá sería preferible abandonar la búsqueda de «la voluntad del legislador» y centrarse en el análisis del precepto con arreglo a unos correctos criterios interpretativos. En realidad, es esta la labor que realiza con acierto la autora de este post.

  2. Enhorabuena por el comentario, Rosa. El Tribunal Supremo ha abordado un muy frecuente debate en torno a los procedimientos de aplicación de los tributos y quedaremos a la espera de la evolución futura puesto que en caso de confirmarse esta línea se hará necesaria una revisión profunda del sistema actual de control tributario por parte de órganos gestores.

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