El Tribunal Supremo, en sentencia 339/2024, de 28 de febrero de 2024, ha revisado su anterior jurisprudencia en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, concluyendo que “al no existir ninguna limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad que hizo la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, las liquidaciones firmes por plusvalía que obligaron a pagar a los contribuyentes en estos casos en los que no existió ningún incremento de valor de los terrenos, son nulas de pleno derecho, y que la regla general que impone la Constitución para estos casos es limitar al máximo posible los efectos de la ley inconstitucional.”

Para entender la trascendencia de este cambio de criterio, vamos a analizar someramente los principales hitos en relación con la declaración de inconstitucionalidad de la anterior normativa del Impuesto, que el Tribunal Constitucional resolvió en tres “actos”: STC 59/2017, de 11 mayo; STC 126/2019, de 31 de octubre; y STC 182/2021, de 26 de octubre.

Lo que nos interesa aquí es que, a diferencia de la STC 59/2017, cuyos efectos son ex tunc sin restricciones, las posteriores sentencias del Tribunal Constitucional establecieron límites a sus efectos.

Así, la STC 59/2017 declaró que los artículos 107.1 y 107.2.a) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL) son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida en que sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Y lo hizo exceptuando únicamente de sus efectos de nulidad de pleno derecho, siguiendo lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (en adelante, LOTC), a los supuestos finalizados con sentencia firme con fuerza de cosa juzgada.

Posteriormente, la STC 126/2019, de 31 de octubre, declaró la inconstitucionalidad del artículo 107.4 del TRLRHL por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. Y lo hizo limitando sus efectos, además de a los supuestos finalizados con sentencia firme con fuerza de cosa juzgada, a los finalizados con resolución administrativa firme.

Y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL por ser contrarios al principio de capacidad económica, expulsándolos del ordenamiento jurídico y dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Y limitó aún más sus efectos, ya que añadió a los supuestos de la STC 126/2019, los actos que, a la fecha de dictado de la sentencia, no hubieran sido recurridos o no hubiera sido presentada la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

Tras ello, el Tribunal Supremo tuvo que pronunciarse respecto de la posibilidad de revisar las liquidaciones firmes y lo hizo en las sentencias 592/2020 de 28 de mayo (recurso de casación 2503/2019) y 436/2020, de 18 de mayo (recurso de casación 2596/2019, señalando que la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), es decir, a través de los procedimientos especiales de revisión.

Añadiendo a continuación que, no obstante, la declaración de inconstitucionalidad no determina que las liquidaciones firmes giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 217.1 de la Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido, (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical.

Ya avanzamos que es este último supuesto, el (iv), en el que se basa el Tribunal Supremo para cambiar ahora su criterio.

La causa de este cambio hay que buscarla en la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre, que consideró que la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 tiene efectos ex tunc y, al no introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas, habilita a los obligados tributarios a instar la devolución de las cantidades pagadas en los supuestos de inexistencia de incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, a través de los procedimientos especiales de revisión (en el caso de autoliquidaciones, solicitando la devolución de ingresos indebidos previa solicitud de rectificación de la autoliquidación, y, en el caso de liquidaciones, mediante la revisión de actos nulos o la revocación de actos anulables).

Tras este reconocimiento expreso del Tribunal Constitucional en cuanto a la posibilidad de acudir a los procedimientos especiales de revisión para obtener la devolución de los ingresos indebidos alegando la inconstitucionalidad del gravamen en situaciones de inexistencia de plusvalía, el Tribunal Supremo se vio obligado a modificar su doctrina.

Así, en la sentencia 339/2024 se señala que las liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217.1 de la LGT, por resultar de aplicación el supuesto del apartado g), es decir, cuando lo establezca una disposición de rango legal, considerando como base legal la propia Constitución, en sus artículos 161.1.a) y 164.1, y la LOTC, en sus artículos 39.1 y 40.1.

Ahora bien, hemos de insistir en que la STS 339/2024, y su criterio de aplicar el procedimiento de nulidad de pleno derecho a las liquidaciones firmes, únicamente resulta de aplicación a los supuestos contemplados en la STC 59/2017, es decir, solo afecta a las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos y siempre con la excepción de aquellas respecto de las que haya recaído una sentencia firme.

En cuanto a sus efectos temporales, la declaración de nulidad de los actos nulos de pleno derecho es imprescriptible, ya que el artículo 217 de la LGT no establece plazo alguno para iniciar el procedimiento.

No obstante, el Tribunal Supremo, en la sentencia 339/2024, introduce una limitación al respecto, al manifestar en el fundamento de derecho décimo que “deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión”. Matización que parece conceder a los órganos de aplicación de los tributos y a los tribunales un cierto margen para poder rechazar aquellas revisiones en las que el tiempo transcurrido entre el ingreso de la cuota del tributo y la solicitud de revisión sea desproporcionado.

Óscar del Amo Galán

Subdirector General de Tributos Locales de la Dirección General de Tributos