Uno de los principios invocados como informadores del Derecho tributario es el de proporcionalidad de las sanciones, que esencialmente impone que las sanciones resulten proporcionadas a la gravedad de la conducta tipificada.

En materia tributaria sancionadora rige la reserva de ley respecto del “establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias” (art. 10, letra f) de la LGT).

Ello conlleva que, cuando el principio de proporcionalidad es ponderado para inaplicar una norma, la norma cuestionada presente generalmente rango legal.

Cabe destacar, como adecuadamente recuerdan las SSTS de 25 de julio (rec. 5234/2021) y 26 de julio (rec. 8620/2021) de 2023 que a continuación comentaremos, que el art. 35 de la LOTC sugiere a los órganos jurisdiccionales ordinarios que planteen cuestión de constitucionalidad al TC cuando consideren que una norma de rango legal aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo puede contravenir la Constitución.     

LAS NORMAS CONTROVERTIDAS

La Directiva europea del IVA no contempla infracciones y sanciones, al tratarse de una materia no armonizada, cuya competencia reguladora recae en los Estados Miembros.

Los preceptos de la LIVA cuestionados son el art. 170.Dos.4º LIVA (Ley 37/1992, en adelante LIVA) y el art. 171.Dos.4º LIVA, que  establecen una sanción del 10 por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones.

Tanto el tipo infractor como la sanción legalmente establecidos lo son de una manera clara, directa e incondicional.

Concurriendo la conducta descrita (y la correspondiente culpabilidad), la sanción es impuesta ex lege sin que quepa ponderarla por las circunstancias concurrentes, salvo por lo previsto en el art. 188.3 de la LGT.  

LOS SUPUESTOS SOMETIDOS A LA DECISIÓN DEL TS

La Audiencia Nacional y el TSJ de Cataluña habían anulado sendas sanciones de esta naturaleza al considerar, esencialmente, que resulta desproporcionado sancionar tal conducta sin considerar la ausencia de perjuicio económico ni la inexistencia de fraude fiscal.  

La cuestión que presenta interés casacional consiste, esencialmente, en si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción prevista en los artículos 170.Dos.4º y 171.Dos.4º de la LIVA con fundamento en el principio de proporcionalidad, sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad.  

LA DECISIÓN DEL TS

El TS acuerda desestimar los recursos de casación, resolviendo que un juez pueda anular estas sanciones y que no resulta necesario ni elevar una cuestión prejudicial al TJUE ni de constitucionalidad al TC.

Entre otras, las razones esenciales que el TS aduce son (FD Tercero de la STS de 26-7-2023):

• Pese a la ausencia de una legislación armonizada al respecto, el TJUE ha ponderado en numerosas ocasiones las legislaciones sancionadoras tributarias nacionales en función del principio de proporcionalidad, con fundamento, entre otros, de lo establecido en el artículo 49 de la Carta de derechos fundamentales de la UE.
• La STJUE Farkas, C-564/2015, aborda una cuestión muy semejante (“prácticamente idéntica”), relativa a un caso de inversión del sujeto pasivo en el IVA no declarado, considerando el TJUE desproporcionada una sanción del 50% del importe de IVA aplicable a la operación.  
• Los hechos del caso Farkas son iguales en todo, salvo en que la sanción de la norma húngara era del 50% y en la LIVA es del 10%.
• Esa diferencia en el importe de la sanción no resulta relevante en términos de proporcionalidad, puesto que ambas recaen sobre una cuota meramente ficticia, al margen de toda idea de fraude fiscal y sin perjuicio económico para el erario.
• La sanción también resulta desproporcionada si se compara con la prevista en el art. 198 de la LGT
• Resulta observado el principio de acto claro o aclarado: la interpretación correcta del Derecho de la Unión se impone con tal evidencia que no deja lugar a duda razonable.
• No es preciso elevar cuestión al TC puesto que, como este ya ha dicho, por el principio de primacía del derecho de la UE, en caso de alternativa, debe prevalecer el planteamiento de cuestión prejudicial al TJUE.

COMENTARIOS

Desde el absoluto respeto a la jurisprudencia emanada del TS, cabe advertir que:

a) Respecto del “acto claro” al hilo de la identidad con el caso “Farkas”

• En el caso húngaro, los sujetos intervinientes habían aplicado, por error, el régimen general del Impuesto y el vendedor había ingresado el IVA (indebidamente repercutido) en la Hacienda Pública. En los casos españoles, los documentos emitidos indicaban inequívocamente que la operación resultaba sujeta a la ISP, pero el adquirente no la consignó en la autoliquidación ni la anotó en sus libros.
• Aunque es cierto que ambas infracciones se calculan en función de una cuota “ficticia”, la sanción contemplada en la norma húngara resulta cinco veces superior a la prevista en la LIVA, además de denegar la devolución del IVA abonado al vendedor.
• Dado que dichas diferencias no resultan relevantes para el TS en términos de proporcionalidad, parece concluirse que no cabe imponer sanción porcentual alguna, sino que sólo cabría una sanción de multa fija, desconectada del importe de la transacción no declarada. Que dicha conclusión respete mejor el principio de proporcionalidad resulta llamativo. 

b) El TJUE ha señalado reiteradamente que la comisión de infracciones formales (que no generan directamente perjuicio económico) no puede cuestionar la neutralidad del Impuesto, sin perjuicio de la imposición de sanciones proporcionadas a tales conductas.        

c) Dado el contenido de la cuestión sometida al TS y de su jurisprudencia, cualquier tribunal jurisdiccional puede directamente dejar de aplicar una norma de rango legal si:

• Entiende concernido un principio general de derecho comunitario
• Entiende asimismo que sobre la aplicación de dicho principio al derecho de la Unión ya existe una interpretación previa más allá de toda duda razonable

 Vistas las dudas que, en muchos casos, incluido éste, existen sobre ambas condiciones, ello produce cierto “vértigo jurídico” en términos de los principios de legalidad y seguridad jurídica.    

Marcos Álvarez Suso

Jefe del Área de Apoyo Procesal en la Agencia Estatal de Administración Tributaria