Antecedentes de hecho del caso

Por el Tribunal Supremo se resuelve casación interpuesta contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 4 de mayo de 2022, que estimó recurso de la entidad objeto de comprobación contra resolución del TEAC de fecha 21 de marzo de 2018, acogiendo la Audiencia Nacional el criterio establecido en su sentencia de fecha 27 de diciembre de 2021, que resolvía atendiendo a lo dispuesto por el TJUE en sentencia de fecha 20 de enero de 2021, asunto C-288/19.

Según los antecedentes de hecho de la sentencia del alto tribunal, en los ejercicios objeto de regularización, la empresa adquirió a terceros vehículos en régimen de renting que fueron cedidos a determinados empleados en régimen de uso mixto (para fines profesionales y particulares), imputándose a los trabajadores retribuciones en especie sobre las que se practicaron ingresos a cuenta del IRPF.

Para determinar la parte de la cesión imputable a fines particulares, por la Inspección se atiende a criterio de disponibilidad del vehículo fuera del horario laboral, según la jornada laboral anual correspondiente al convenio colectivo aplicable, regularizando la diferencia entre el ingreso a cuenta resultante de dicho cálculo y el efectuado por la entidad.

Y, en relación con el IVA, se efectúa regularización consistente en incrementar el IVA soportado deducible del 50% al 100%; y determinando la procedencia de repercutir al trabajador el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los fines particulares del mismo.

La cuestión con interés casacional sometida al Tribunal Supremo tenía por objeto determinar si la cesión de uso del vehículo constituía una operación sujeta o no a IVA.

En el análisis de la cuestión, el Tribunal Supremo hace referencia a la invocación, por parte de la Inspección, de varias resoluciones de la Dirección General de Tributos, citando una de ellas (V1379-11), que, según el Tribunal Supremo, “hace referencia a un supuesto sustancialmente distinto”, pues se trata de trabajadores beneficiarios de cesión de vehículos que renunciaban a una parte de la retribución en metálico como contraprestación de las retribuciones en especie percibidas. Así, se alude por la DGT a la sentencia Astra Zeneca UK (C-40/09), de forma que concurría una prestación de servicios a título oneroso.

No obstante, el supuesto sometido a casación del TS es distinto, pues, según la sentencia, los trabajadores no renunciaron a una parte de su sueldo en metálico a cambio de recibir el vehículo.

Partiendo del supuesto de que ni el trabajo, ni el salario del empleado, dependen, ni se ven alterados por la circunstancia de haber sido cesionarios de un vehículo, el Tribunal Supremo hace referencia a la “matización” de su posición por parte del TEAC en recientes resoluciones de fechas 22 de febrero y 22 de marzo de 2022 (R.G.: 00/3161/2019 y 00/4916/2019, disponibles en DYCTEA).

Así, tras extractar el Tribunal Supremo el contenido de la sentencia del TJUE de fecha 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, y los dos supuestos diferenciados en la misma: cesión de vehículo sin efectuarse ningún pago ni renuncia de cualquier ventaja; y cesión a cambio de una retribución dineraria, considera el TS que concurre el primer supuesto y trae a colación la síntesis que efectúa el TEAC respecto de los criterios de la sentencia comunitaria.

De este modo, destaca cómo el propio Tribunal Supremo integra en su jurisprudencia la interpretación que de la sentencia comunitaria efectúa el Tribunal Económico-Administrativo Central, de forma que la entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por el empleador pueda calificarse como operación a título oneroso cuando:

«a) El trabajador efectúe un pago por ello.

b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.

c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.

d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio».

Apreciando el Tribunal Supremo la inexistencia de prueba de contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores se fija doctrina consistente en que la cesión a título gratuito del uso de un vehículo afectado en un 50% a la actividad empresarial, es una operación no sujeta a IVA, cuando el empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso no está vinculado a la renuncia de otras ventajas.

Como comentario final debe indicarse que el criterio establecido inicialmente en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de diciembre de 2021, ha sido recogido posteriormente por el mismo Tribunal en reiteradas sentencias de fecha 29-11-2021, 17-1-2022, 11-3-2022, y 15-12-2022, además de en la sentencia de 4-5-2022 objeto de la casación mencionada.

Por otro lado, el Tribunal Supremo también ha admitido otro recurso de casación (nº 5250/2022), contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17 de enero de 2022, aún pendiente de sentencia. Según auto de fecha 8-2-2023, el TS deberá analizar si constituye una operación sujeta a IVA la cesión de uso de vehículo por una empresa a su empleado para su uso particular a título gratuito, así como otra cuestión: si la limitación del derecho a deducir del artículo 96.Uno, apartados 4 y 5 de la Ley de IVA, encuentra amparo en la cláusula standstill del artículo 176, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.

Sin perjuicio de la interesante cuestión relativa a la cláusula standstill, debe prestarse atención a la resolución que por el TS se adopte respecto de la cesión de vehículos a trabajadores en el supuesto sometido a su consideración.

Antonio Morales Martín

Ponente Adjunto en la Vocalía 4ª del TEAC