Nadie discute a día de hoy que el carácter meramente revisor de la jurisdicción contencioso administrativa ha quedado superado. Ya la antigua Ley de 27 de diciembre de 1956, refería que dicho carácter no puede suponer que sea inadmisible aducir en vía contenciosa todo fundamento que no haya sido previamente expuesto ante la Administración. No es este el tema objeto de análisis, se da por sentado que así es.

La sentencia del Tribunal Supremo nº 1514/2024, de 26 de septiembre de 2024, dictada en recurso de casación 4373/2022, versa sobre un tema de interés, y ciertamente relacionado con lo anterior:  los límites de las facultades de los órganos judiciales de instancia, en aquellos casos en los que el TS haya ordenado reponer las actuaciones procesales al momento anterior al dictado de las sentencias recurridas, para emitir otras en las que, a tenor del material probatorio incorporado a las actuaciones, se pronuncien sobre el cumplimiento de los requisitos materiales correspondientes a las pretensiones ejercitadas.

En el caso concreto, se trataba del reconocimiento del derecho a una devolución de IVA correspondiente a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Y resulta de interés por la inmediata relación que surge con los problemas relacionados con la aportación tardía de documentos en los procedimientos tributarios.

En el caso resuelto en la sentencia citada, ocurrió que la AN, en ejecución del fallo del TS, en lugar de analizar el material probatorio incorporado a los autos, planteó cuestión prejudicial ante el TJUE al dudar que la ejecución de la sentencia del TS fuera compatible con el Derecho de la UE, y en especial, con el límite temporal para el derecho a la devolución previsto en la Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979), relativa a las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país.

El TJUE, en sentencia de 9 de septiembre de 2021, declaró que los principios del derecho de la UE, en particular, el de neutralidad fiscal, no se oponen a que se deniegue una solicitud de devolución cuando el obligado tributario no ha presentado a la administración en los plazos fijados para ello ni siquiera a requerimiento de la Sala, todos los documentos exigidos, con independencia de que los pueda presentar en sede de reclamación económico administrativa o de recurso jurisdiccional, cuando se respeten los principios de equivalencia y efectividad, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

Dicha afirmación, permitió a la AN dictar segunda sentencia que desestimó el recurso sin entrara valorar la documentación aportada ni ante el TEAC ni ante la Sala de la AN por ser aportación incompleta y extemporánea conforme al procedimiento legalmente previsto para los no establecidos.

Es a partir de esta afirmación cuando entra el TS a afear la conducta del órgano inferior afirmando, que su sentencia, que ordenó la retroacción, fue rigurosamente incumplida, en la medida en que obligaba a considerar la prueba aportada y a valorarla en Derecho para precisar si con ella se acreditaba el derecho de fondo, siendo obvio que “ese apoderamiento al Tribunal de casación para que ordene la retroacción debe ser interpretado de un modo tal que no apodere al órgano judicial a quo a entender libremente la naturaleza, contenido y términos del mandato cuando éste no ofrece dudas de ninguna clase en cuando a su alcance”.

Añade además que, desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, la pérdida del derecho a la devolución, por tardía acreditación, no es compatible con los principios de neutralidad, efectividad y equivalencia ni, en lo que aquí concierne, con la jurisprudencia sobre la aportación de pruebas en vía de revisión administrativa o judicial contenida, entre otras, en las SSTS de 20 de abril de 2017 (rec. 615/2016) y 10 de septiembre de 2018 (rec. 1246/2017).

Consecuencia de lo expuesto es la nueva orden de retroacción que hace el TS en la sentencia de 26 de septiembre de 2024 sin posibilidad alguna, para el órgano de instancia de efectuar pronunciamiento distinto del que se le ordena.

Se coloca así al órgano de enjuiciamiento en la posición de órgano gestor, con el riesgo que esta situación conlleva al no poder decidir con plenas garantías sobre el derecho a la devolución del solicitante. Decimos esto porque es sabido que el TS solamente permite excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en casos de mala fe o abuso de derecho, sin que quepa la desestimación de un recurso jurisdiccional por la sola razón de no ser posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente.

Siendo esto así, la Administración, bien el órgano encargado de la aplicación de los tributos en fase gestora, bien el órgano encargado de la resolución de reclamaciones en fase económico-administrativa, deberá admitir la documentación que se le presente, obviamente, con el límite antes señalado, si bien la Jurisprudencia anterior no impide que atempere su resolución a las consecuencias que, ya en el campo de la valoración, puede acarrear una extemporánea presentación.

Buen ejemplo de lo expuesto son las recientes sentencias del TSJ de Andalucía de 3 de octubre de 2024 (recurso contencioso administrativo 602/2022, EDJ 2024/745980) y de 9 de octubre de 2024 (recurso contencioso administrativo 89/2022, EDJ 2024/750487) en las que se justifica que los documentos no aportados a su debido tiempo en un procedimiento administrativo, pueden perfectamente ser considerados prueba no plena ni autosuficiente por sí mismos.

No desoyen dichas sentencias los pronunciamientos del TS sobre la posibilidad de aportar en vía económico-administrativa o contencioso administrativa elementos de prueba no aportados en una fase previa, antes al contrario, reconocen su necesaria admisibilidad, ahora bien, justifican que es cuestión distinta la valoración que de esta prueba debe hacer el órgano revisor, de manera que razonando expresamente que todos los elementos de prueba han sido objeto de valoración por el tribunal económico, puede este razonablemente concluir que, sin embargo, no justifican materialmente lo pretendido.

Y es que, las pruebas del negocio subyacente no son las pruebas de la obligación tributaria. No estaríamos, en definitiva, ante un problema de abuso de derecho o mala fe procesal, sino ante algo distinto, ante la posibilidad de negar valor probatorio a documentos aportados de manera extemporánea, al no servir por sí mismos para demostrar el hecho que tratan de acreditar.  

Sólido fundamento que cohonesta, además, la fase previa administrativa y la fase judicial, cada una sujeta a sus propias normas reguladoras y con una premisa común a ambas: el procedimiento es garantía de orden y, por ende, de seguridad jurídica.

Ana Ullate Jiménez

Subdirectora General de Asuntos Consultivos y Contenciosos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria