Hemos utilizado en el título el principio de justicia como ejemplo paradigmático de tales debates, pero englobado en el mismo pueden incluirse principios como los de proporcionalidad, neutralidad, igualdad, capacidad económica, buena administración o confianza legítima, entre otros.   

Al cuestionamiento de los estrictos términos legales han contribuido recientemente la STC 182/2021, sobre la plusvalía municipal, la STJUE de 27-1-2022 sobre el modelo 720, o la STJUE de 8-12-2022 sobre la DAC6.

La expulsión en el ámbito tributario de preceptos de rango legal que contravienen principios fundamentales de rango constitucional o el ordenamiento comunitario es perfectamente posible, pero debe efectuarse de modo muy cauteloso y realizarse por aquellos órganos que tienen atribuida en el respectivo ordenamiento la más alta interpretación del mismo, a la sazón, el TC o el TJUE.  

Ejemplos recientes de la ponderación de legalidad y justicia tributarias son:

Sanciones y principio de proporcionalidad

La STC 74/2022 relativa a la posible desproporción de la sanción del art. 203.6 b) 1 de la Ley General Tributaria por resistencia a la actuación inspectora.   

El TC recuerda que el legislador goza, por su legitimidad democrática, de un amplio margen de libertad para configurar el régimen de infracciones y sanciones.

Y concluye que la norma en cuestión no supone una desproporción de relevancia constitucional que pudiese conllevar su anulación.

Un segundo ejemplo es la STJUE de 27-1-2022 que aborda las consecuencias de la falta de presentación en tiempo y forma del modelo 720.

El TJUE dispone que el establecimiento de la obligación en sí y la presunción de imputación de renta no son desproporcionadas, lo que resulta desproporcionado es el régimen de la prescripción y de las sanciones por incumplimiento material y formal.

Sobre el art. 191.6 LGT, que contempla una sanción del 50% por el diferimiento no explicitado del pago de impuestos, la STSJ Andalucía de 14-5-2021 estimó el recurso por entender desproporcionada la sanción legalmente establecida.

La STS de 31-10-2022 casa la sentencia de instancia, recordando que la desproporción sancionadora con relevancia constitucional debe constituir un patente derroche inútil de coacción, con cita de STC 74/2022.

Un último ejemplo reseñable sobre proporcionalidad de sanciones son las ST AN 12-5-2021 y la STSJ CAT 21-9-2021 respecto del art. 171. Uno. 4º LIVA, sanción del 10% por no declarar operaciones sometidas a la inversión del sujeto pasivo. Ambas salas de instancia anularon sendas sanciones al considerar desproporcionada la previsión legal. Sobre estas sentencias penden sendos recursos de casación (rec. 5234/2021 y rec. 8620/2021)

Ejecuciones de resoluciones administrativas y judiciales

La STS de 27-9-2022 aborda dos aspectos:

A) Dies a quo para ejecutar fallo. Art. 66.2 RD 520/2005:

El principio de personalidad única de la Administración impone que el dies a quo comience a contar desde que el fallo entre en el registro de cualquier órgano de la Administración en la cual se encuentra encuadrado el órgano que debe ejecutar el fallo.

B) Consecuencias ejecución fallo superado plazo. Art. 239.3 de la LGT

La STS (con un voto particular en contra apelando al principio de buena administración) concluye que del tenor del precepto analizado la consecuencia del incumplimiento del plazo de un mes es la no exigencia de intereses de demora, sin decaimiento de la acción para liquidar.

Principio de neutralidad en el IVA

Son numerosas las SSTJUE que interpretan la Directiva del IVA a la luz de dicho principio en materia de deducción del IVA soportado, modificación de la base imponible por impago de la contraprestación, devolución de ingresos indebidos, aplicación de tipos reducidos de IVA, etc.

No obstante, la vis expansiva de dicho principio por encima del tenor literal de la propia Directiva ha hecho que el TJUE haya recordado que el principio de neutralidad no es una norma de derecho primario, sino un principio de interpretación que debe aplicarse junto con la interpretación estricta del texto legal, por ejemplo, en SSTJUE 19-9-2012 (Gestión activa de carteras individuales de inversión), 9-3-2017 (Tipo impositivo reducido) ó 7-7-2022 (Caducidad derecho a deducción IVA soportado).

Conclusiones

• La exigencia de calidad jurídica de las leyes y su respeto a los principios constitucionales y al ordenamiento comunitario son objetivos que todos, legislador, administraciones, tribunales, operadores jurídicos y ciudadanos deben respetar y proteger, como valor esencial del principio democrático.
• Conforme dispone el artículo 1 del Código civil, los principios generales del derecho constituyen una fuente del mismo. Sin embargo, debe también recordarse que el apartado 4 de dicho artículo no los sitúa en plano de igualdad con la ley, al disponer que se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico.
  Asimismo, en el derecho tributario, la configuración de fuentes del derecho contemplada en el artículo 7 de la Ley General Tributaria otorga una notable prevalencia al derecho positivo.
• Los principios generales del derecho presentan un margen de apreciación subjetiva que aconseja abordarlos con suma cautela cuando se usan para cuestionar una norma de rango legal, como ha señalado el propio TS.
• Un mandato del legislador contemplado en una norma de rango legal tiene un especial valor en una sociedad democrática. Ello no significa que cualquier norma de rango legal sea incuestionable. Principios básicos del ordenamiento pueden entrar en colisión con leyes válidamente aprobadas en el parlamento.
  La expulsión de leyes del ordenamiento debe ser especialmente cauta, transparente y sobre todo, desarrollada por los procedimientos y tribunales que tienen legalmente atribuida tal capacidad. Otros principios generales esenciales como son el de legalidad o el de seguridad jurídica podrían verse concernidos.
• Debe realizarse el máximo esfuerzo en conseguir el deseado equilibrio entre legalidad y justicia. En una sociedad democrática y moderna lo legal debería ser también justo y la justicia debería estar presente en todo mandato legal.

Marcos Álvarez Suso

Jefe del Área de Apoyo Procesal en la Agencia Estatal de Administración Tributaria