Los Tribunales Económico-Administrativos tienen prohibido incurrir en reformatio in peius, también denominada reforma a peor o reforma peyorativa, al dictar sus resoluciones. Quiere esto decir que sus acuerdos no pueden empeorar la situación del contribuyente en lo que respecta a los actos que se impugnan. Como toda regla general, cómo aplicarla en determinados casos puede generar dudas, y además su alcance a veces no es bien comprendido.
La prohibición es un principio procesal tradicional en el ámbito judicial que pretende evitar que el interesado deje de presentar un recurso por temor a que pueda empeorar su situación. Está contemplada en muchos países, bien de forma expresa en la regulación, bien en la interpretación que hacen de sus normas fundamentales sus Tribunales Superiores.
En España, el Tribunal Constitucional (TC) ha dado ya hace años a este principio una dimensión constitucional, incardinándolo al derecho fundamental recogido en el artículo 24.1 de la Constitución en su vertiente de interdicción de la indefensión (Sentencias 54/1985, 141/2008, 126/2010). Así, se razona que de admitirse que los órganos judiciales pudieran modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él impugnada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la ley incompatible con la tutela judicial efectiva que vienen obligados a prestar los órganos judiciales (sentencias 114/2001, 28/2003 o 310/2005). En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo (TS) en numerosas sentencias.
Este principio también resulta aplicable a los recursos administrativos y, por ello, la legislación administrativa general lo ha recogido de forma expresa, primero en el derogado artículo 113.3 de la Ley 30/1992 y actualmente, con idéntica redacción, en el artículo 119.3 de la Ley 39/2015.
Lo mismo ocurre en el ámbito tributario para el recurso de reposición en el artículo 223.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y para la vía económico-administrativa en el artículo 237.1 de la LGT, al regular la extensión de la revisión, disponiéndose «… sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante”.
Por ello, en la actualidad resulta claro que, con ocasión de una reclamación o recurso, los órganos económico-administrativos no pueden empeorar la situación del contribuyente respecto al acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones impugnado.
Sin embargo, es importante recordar que la prohibición sólo existe cuando la reclamación o recurso únicamente lo interponga el interesado. Por ello, cuando contra una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local presenten recurso ordinario de alzada (artículo 241 de la LGT) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a la vez, el interesado y el Director General o Director de Departamento, el TEAC puede anular la resolución en lo que se haya dado la razón a dicho interesado, atendiendo el recurso del Director. Por el contrario, si el recurso de alzada ordinario ante el TEAC sólo fuera interpuesto por el interesado, el TEAC no podría empeorar su situación respecto a lo estimado por el Tribunal Regional o Local, porque en este caso actúa plenamente la prohibición de la reformatio in peius.
Por todo lo expuesto, siendo claro que esta prohibición es totalmente aplicable en el ámbito económico-administrativo, surgen algunas dudas sobre su alcance concreto.
Así, la resolución del TEAC 00-06622-2022, de 24-11-2022, reitera el criterio de la previa resolución de 5-04-2018 (R.G. 00-00272-2015), es decir, que la prohibición o interdicción de la reformatio in peius es una garantía favorable a los obligados tributarios en la medida en que impide que una resolución dictada en vía económico-administrativa sea incongruente con sus pretensiones, pero, existiendo congruencia en la resolución se han de “aceptar todas las consecuencias jurídicas que se derivan de la eventual estimación del recurso o reclamación presentados”.
Sin embargo, la citada resolución del TEAC de 2022 añade que la prohibición de la reformatio in peius tiene como límites adicionales tanto el principio de íntegra regularización (que se predica en relación con la regularización procedente en distintos ejercicios por la sentencia de la Audiencia Nacional de 20-07-2021, recurso 382/2018, así como respecto a los casos de operaciones vinculadas por la sentencia del TS de 11-06-2020, recurso 3887/2018) como el rechazo de la ruptura de la bilateralidad para evitar enriquecimiento injusto (TEAC 02-02-2021 (R.G. 00-05190-2016-52) o 28-06-2022 (RG 00-06460-2021). Por ello, el TEAC no aplica la prohibición de la reformatio in peius en el caso concreto porque ello produciría una desimposición contraria al principio de íntegra regularización, de bilateralidad y de no enriquecimiento injusto del administrado.
La resolución del TEAC de 12-12-2023 (R.G.00-07616-2021) dictada en unificación de criterio, aplica la prohibición a un supuesto interesante, aunque poco frecuente. El TEAC partía del supuesto de que el recurso de alzada ordinario únicamente fuera presentado por el interesado contra una resolución de un Tribunal Regional o Local que entró en el fondo dando la razón al interesado en algún aspecto. A pesar de ello, el TEAC puede concluir que el Tribunal Regional o Local debió retrotraer por motivos formales por causar indefensión. Ello implica que el TEAC debe abstenerse de entrar a examinar el fondo y, por tanto, sólo ordenará la retroacción al momento que proceda. Sin embargo, el TEAC aclara que el nuevo acto que se dicte deberá respetar lo que haya estimado el TEAR en cuanto al fondo para evitar precisamente la reformatio in peius.
Finalmente, la reciente sentencia del TS de 9-10-2024, recurso nº 1628/2023, señala que a pesar de haberse interpuesto por silencio un recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de la reclamación ante un Tribunal Económico-Administrativo, este puede dictar resolución expresa declarando la inadmisibilidad de la reclamación si se ha superado el plazo, sin que ello incurra en reformatio in peius, ni en ninguna otra infracción el ordenamiento jurídico, pues la revisión del fondo del asunto requiere de una reclamación válida e interpuesta en plazo.
Luis Javier Ruiz González
Vocal del Tribunal Económico Administrativo Central
Y en los casos en los que el TEAR anula una resolución por cuestiones de forma, ordenando la retroacción de actuaciones (por ejemplo por no haber dado audiencia o no haberse tenido en cuenta determinados documentos), ¿la nueva resolución que se dicte por el órgano gestor debe respetar en todo caso no incurrir en reformatio in peius?, o por el contrario, ¿una vez subsanado el defecto formal el nuevo acto puede tener un contenido distinto sin tener que respetar el límite de la reformatio in peius pues tal infracción debe ser consecuencia directa y exclusiva de la resolución del TEAR y no del nuevo acuerdo dictado en su ejecución?. Téngase en cuenta que en muchas ocasiones a consecuencia de dar audiencia se obtiene un material probatorio con el que antes no se contaba lo que obviamente supone una nueva valoracion que puede conducir a una resolución de contenido diferente a la primigenia.
Depende en gran manera de las circunstancias concretas que caractericen cada caso, incluidas las que determinan la retroacción y el momento y los efectos que se dispongan para ello, siempre, claro, sin olvidar que nunca cabe empeorar la situación jurídica de quien recurre en los términos que se han expuesto en la entrada.
Y los intereses de demora, estarían dentro de esa prohibición?
Depende de los intereses a que se refiera su pregunta. En principio los intereses de demora que sólo reflejan el transcurso del tiempo no incurrirían en la prohibición de reformatio in peius, como ha señalado el Tribunal Supremo en alguna ocasión, porque no agravan propiamente la situación del recurrente, sino que sólo compensan el mero transcurso del tiempo.
Por ejemplo, si se dicta en 2018 una liquidación a un contribuyente de 1.000 euros y no se ingresa porque se suspende con ocasión de los diversos recursos sucesivos y, finalmente, en 2024 se confirma que es correcta la liquidación de 1000 euros, deberá pagar en 2024 dicha cantidad más los intereses de demora, pero no se produciría reformatio in peius, ya que la cuantía a pagar por la liquidación es la misma y los intereses de demora adicionales sólo cubren la diferencia de que no se pagara en 2018 y que se pague en 2024.
Esta función de compensar el transcurso del tiempo que tienen los intereses de demora también se aplica cuando ingresa el obligado tributario. Por ejemplo, si el contribuyente en 2018 hubiera decidido ingresar los 1.000 euros de la liquidación, pero recurre y en 2024 se dicta resolución o sentencia que anula la liquidación, la Hacienda Pública devolverá los 1.000 euros ingresados más los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre 2018 a 2024.
Magnífica aportación sobre una cuestión que como bien se indica, genera dudas y complicaciones