La publicación de tres informes de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en los primeros meses de 2026 constituye una buena oportunidad para efectuar una breve reflexión sobre la difusión de estos informes en la Sede Electrónica de la AEAT.
La publicación da cumplimiento, como es bien sabido, al mandato contenido en el apartado 6 del artículo 194 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que fue añadido mediante Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre y en vigor desde 1 de enero de 2018.
Este precepto regula la publicidad del criterio administrativo contenido en los informes en que se aprecia la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sirviendo, así, de desarrollo al nuevo régimen legal introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que algo más de dos años antes había modificado su artículo 15 e introducido un nuevo tipo infractor en el artículo 206 bis. Conforme señala el preámbulo de esta Ley 34/2015, la experiencia en la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, una vez transcurridos diez años desde la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, aconsejaba permitir la imposición de sanciones.
Así, considerando la naturaleza del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el tipo infractor introducido en el artículo 206 bis de la Ley General Tributaria exige la concurrencia de un elemento adicional a que se deje de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, se soliciten o se obtengan de forma indebida devoluciones tributarias o se acrediten de forma improcedente créditos tributarios a compensar o deducir en declaraciones futuras, propias o de terceros, resultados, por otra parte, ya previstos en los tipos sancionadores regulados en los artículos 191, 193, 194 y 195 de la Ley General Tributaria. El tipo sancionador del artículo 206 bis de la Ley General Tributaria exige que tales resultados materiales se obtengan como consecuencia de operaciones que se regularicen mediante la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria y que dichas operaciones guarden “igualdad sustancial” con otros supuestos respecto de los que se hubiera apreciado previamente la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, habiéndose hecho público dicho criterio administrativo con anterioridad al inicio del plazo de autoliquidación del tributo de que se trate. En la copia de los informes que se incorporan a la Sede Electrónica de la AEAT consta, a estos efectos, el mes y el año en que se produjo su publicación.
De esta manera, la concurrencia del tipo infractor del artículo 206 bis de la LGT requiere no sólo que en las actuaciones inspectoras se aprecie la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sino que, además, el contribuyente hubiera conocido o podido conocer, antes de presentar su autoliquidación, que operaciones sustancialmente iguales a las que llevó a cabo habían sido regularizadas previamente a través de esta cláusula antiabuso general. Esta reforma pretende, por tanto, evitar que los contribuyentes reproduzcan esquemas negociales regularizados previamente por su carácter abusivo sin incurrir en responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias, tal y como ocurrió en el pasado con ciertos tipos de operaciones ya atajadas de forma clara y expresa por el ordenamiento tributario.
A estos efectos, cabe recordar que la existencia de una norma general contra las prácticas abusivas como la recogida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria es una exigencia del Derecho de la Unión Europea establecida en el artículo 6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. La imposición de sanciones como consecuencia de la aplicación de la cláusula general antiabuso es acorde con el Derecho de la Unión Europea, pues conforme señala su preámbulo (párrafo 11 de los considerandos), “[n]o debería impedirse a los Estados miembros aplicar sanciones cuando sean aplicables dichas normas generales”. En cualquier caso, en el ordenamiento tributario español rige el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, así que la imposición de una sanción exige acreditar no sólo la concurrencia de la conducta tipificada como infracción (elemento objetivo), sino también el necesario elemento subjetivo, debidamente motivado por los órganos encargados de la aplicación de los tributos y de la imposición de las sanciones.
Con independencia de los importantes efectos que se desencadenan en el plano sancionador, la difusión de los informes de conflicto en la aplicación de la norma tributaria cumple también un papel esencial en una fase previa, pues permite a los contribuyentes y a los profesionales que les asesoran conocer qué operativas han sido consideradas abusivas por la Administración tributaria y los motivos que le han llevado a alcanzar dicha conclusión. El criterio administrativo que, de esta forma, se transparenta, no es vinculante para los obligados tributarios, que tienen derecho a estructurar sus operaciones en la forma en que consideren. No obstante, el conocimiento de los argumentos de la Administración tributaria para considerar abusivo un esquema negocial lleva, con frecuencia, a los contribuyentes a evitar su utilización, o, en su caso. a anticipar la futura existencia de una controversia y la posible imposición de una sanción, lo que incrementa la previsibilidad de la actuación administrativa.
Hasta la fecha han sido veintidós las operaciones en que se ha apreciado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria desde el 1 de enero de 2018, fecha de entrada en vigor de la modificación reglamentaria. Atendiendo al literal del precepto, así como a su finalidad, únicamente son objeto de publicación aquellos informes de la Comisión consultiva que declaran la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no aquellos en que no se aprecia la concurrencia de los requisitos del artículo 15 de la Ley General Tributaria a pesar de haberse tramitado el procedimiento regulado en el artículo 159 de la Ley General Tributaria. La norma exige la publicidad de todos los informes en que se aprecien las circunstancias del artículo 15 de la Ley General Tributaria, incluso cuando se aprecie su igualdad sustancial con otros ya publicados.
Las operaciones descritas en los informes disponibles en la Sede Electrónica de la AEAT son de muy diversa índole, refiriéndose tanto a esquemas negociales complejos que incluyen diferentes jurisdicciones fiscales, como operaciones más sencillas que no presentan elementos transfronterizos. En cuanto a los diferentes impuestos, las operaciones analizadas en trece de los informes publicados constituyen esquemas abusivos en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, refiriéndose muchos de ellos a supuestos de interposición artificiosa de sociedades para lograr la deducción del impuesto soportado en las operaciones realizadas, en muchos casos de tipo inmobiliario, pese a desempeñarse una actividad que no otorga el derecho a dicha deducción. En el ámbito de la imposición directa, los informes se refieren tanto al Impuesto sobre Sociedades, en el que destacan las estructuras dirigidas a lograr de forma abusiva la deducibilidad de gastos financieros, como al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Conforme a la Ley, los informes se redactan y firman por la Comisión consultiva de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que es un órgano que se constituye ad hoc para analizar cada operación en que se plantea su aplicación, pudiendo, por tanto, variar los miembros que la componen en relación con cada caso. Las decisiones se adoptan por mayoría de sus cuatro miembros, que normalmente pertenecen a las Subdirecciones Generales de la Dirección General de Tributos competentes en relación con el tributo de que se trate y en materia de procedimiento tributario (actuando uno de ellos como Presidente, con voto de calidad), al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y a la Dependencia de Inspección en la que se desarrollan las actuaciones inspectoras.
Conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria requiere que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria, por lo que es en la comprobación del obligado tributario en que concurre alguna de dichas circunstancias, en la que se analiza la aplicación de la cláusula antiabuso, y ello pese a la intervención de otros obligados tributarios en el esquema negocial. En ocasiones, una misma operativa implica que la evitación del hecho imponible o la minoración de la base o la deuda se produzcan en más de un obligado tributario, lo que obliga a que se declare la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en relación con cada uno de aquellos a quienes deba dictarse una liquidación basada en su existencia, tramitándose el procedimiento especial y analizando de forma individualizada las alegaciones que formulen. En caso de que proceda la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria, se emite un informe por cada obligado tributario, siendo todos ellos publicados en la Sede Electrónica de la AEAT, aunque con el mismo número al referirse a la misma operación. Así sucede, por ejemplo, con los informes publicados con los números 6, 13, 16 y 20. En particular, en este último se declaró la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en relación con la entidad que estaba obligada a la práctica de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (informe número 20), así como con cada uno de los perceptores de dichas rentas (informes 20 bis, 20 ter y 20 quater).
La publicación de una copia de los informes originales permite conocer los pormenores del supuesto analizado, aunque deban ocultarse todos aquellos datos que puedan llevar a identificar a las personas implicadas. El objeto de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria es la existencia de una o varias operaciones por las que se obtiene el resultado que es objeto de regularización por la Administración tributaria, de modo que si aquéllas afectan a diferentes periodos impositivos, no resulta necesario reiterar la declaración para cada uno de ellos, incluso cuando la regularización administrativa se produzca en procedimientos diferentes por proyectarse los efectos de las operaciones a ejercicios posteriores. Este criterio administrativo ha sido recientemente acogido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2025 (rec.1034/2023), apartado 10 del fundamento de derecho cuarto.
A propósito de esta última sentencia, la misma fija una relevante doctrina jurisprudencial en relación con la interpretación del artículo 15 de la Ley General Tributaria, al señalar que “[l]a cláusula antiabuso nacional, conflicto en la aplicación de la norma —artículo 15 de la Ley General Tributaria— ha de interpretarse conforme al Derecho de la UE, que ha considerado que una razón imperiosa de interés general que puede justificar la aplicación de medidas restrictivas a las libertades fundamentales es la prevención del abuso de normas tributarias”.
Lo anterior debe integrarse con la consolidada doctrina del Tribunal Supremo en relación con la aplicación de los artículos 13 (calificación), 15 y 16 (simulación) de la Ley General Tributaria. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (rec.1429/2018) señala lo siguiente:
“Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido —obvio es decirlo— la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar —cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate— si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes”.
En algunos supuestos la delimitación entre simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria no resulta sencilla, como también ha reconocido el Alto Tribunal, debiendo atenderse a las circunstancias de cada caso concreto con arreglo a los criterios fijados por la Jurisprudencia y la Doctrina administrativa.
Manuel Luis Martínez Cabeza
Subdirector General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria