La Ley General Tributaria (LGT) otorga exclusivamente al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la competencia para resolver el recurso extraordinario de revisión tributario del artículo 244, que es un mecanismo muy útil para revisar actos tributarios que han quedado firmes, aunque a veces no es bien comprendido.
Esto provoca que algunos obligados tributarios desconozcan que en su caso pueden conseguir la anulación del acto y otros lo interpongan sin posibilidad de que pueda prosperar. Por ello, conviene recordar de forma resumida algunos aspectos básicos:
En primer lugar, es un mecanismo para revisar actos tributarios, incluidas las resoluciones económico-administrativas, pero no autoliquidaciones, como señala TEAC 10-02-2020 RG 00-04755-2017.
Segundo, el acto debe ser firme. Es decir, que no fuera impugnado mediante recurso ordinario en plazo o, habiéndolo sido, exista una resolución firme en vía administrativa. Si el obligado considera que el acto no fue correctamente notificado y ello ha provocado indefensión, realmente argumenta que no es firme y debería presentar un recurso ordinario. Por otro lado, el TEAC mantenía que cuando existía un recurso contencioso-administrativo pendiente había que inadmitir, pero esta posición ha sido superada por la reciente sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 14-06-2022 recurso 5405/2020.
Tercero, si el acto ha sido confirmado, en todo o parte, por una sentencia judicial firme no puede revisarse mediante el recurso extraordinario de revisión tributario, de acuerdo con lo que establece el artículo 213.3 de la LGT, pero podrá acudirse al artículo 102 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que permite la revisión de sentencias firmes por el órgano judicial.
Cuarto, como es extraordinario sólo puede prosperar en determinados casos o circunstancias regulados en el artículo 244.1 de la LGT, que han de examinarse con rigor e interpretarse en sentido estricto, como señala la jurisprudencia del TS. La circunstancia más frecuente es la de la letra a) consistente en que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos:
- Los documentos deben aparecer posteriormente al acto y no elaborarse a instancia de quien recurre, pues serían fruto de una aparición forzada o buscada, en vez de espontánea, como dice la jurisprudencia del TS y recuerda TEAC 10-12-2018 RG 00-06129-2016.
- Los documentos deben haber sido de imposible aportación previa al tiempo de dictarse el acto impugnado, como señala la sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de 14-05-2019 recurso 442/2017, por lo que resulta muy importante aportar pruebas que justifiquen dicha imposible aportación previa.
- Las resoluciones administrativas (otros actos tributarios y resoluciones económico-administrativas) o judiciales (como las sentencias) pueden ser documentos esenciales, pero sólo cuando establezcan hechos referidos al acto impugnado y no si sólo contienen un criterio jurídico. Por ejemplo, no vale la sentencia del TS sobre la exención de las prestaciones de maternidad, como expresa TEAC 11-06-2020 RG 00-01161-2019, porque no se refiere al contribuyente y acto concreto, sino que establece un criterio jurídico.
- Los documentos, además, deben tener valor esencial para la decisión y evidenciar el error cometido en el acto impugnado.
Las otras dos circunstancias del artículo 244.1 de la LGT son raras en la práctica. La letra b) que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución y la letra c) que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
Quinto, el recurso según el artículo 244.5 de la LGT debe interponerse en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. El TEAC inadmitirá el recurso si se presenta pasado el citado plazo.
Sexto, el recurso no está configurado para que el TEAC, ante la falta de documentación presentada por el recurrente, deba requerir a otros órganos de la misma u otra Administración o, incluso, a otros obligados tributarios, para conseguir documentos o pruebas que justifiquen lo alegado, según TEAC 12-03-2020 RG 00-01932-2018.
Séptimo, en el ámbito tributario no es posible en ningún caso la suspensión del acto o resolución impugnado mediante este recurso extraordinario de revisión, conforme al artículo 233.14 de la LGT.
Finalmente, no hay que confundirlo con otros recursos distintos, aunque tengan idéntico nombre o similar. Existen regulación específica para actos tributarios en algunas Comunidades Autónomas (por ejemplo, Navarra o el País Vasco) y en los Entes Locales. Además, tiene distinta regulación el recurso administrativo con el mismo nombre de los artículos 125 y 126 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), que resuelve el propio órgano que dictó el acto.
Realmente las letras b) a d) del artículo 125.1 de la LPACAP son muy similares a las letras a) a c) del artículo 244 de la LGT, pero la redacción no es idéntica. Por otro lado, no es infrecuente que los obligados tributarios acudan a la circunstancia prevista en letra a) del artículo 125.1 de la LPACAP (que al dictarlos se hubiera incurrido en error de hecho, que resulte de los propios documentos incorporados al expediente), pero no es una circunstancia del recurso extraordinario de revisión tributario, pues no está regulada en el artículo 244.1 de la LGT. El artículo 220 de la LGT (rectificación de errores) contempla en el ámbito tributario la rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos. Por ello, el obligado que pretenda que la Administración corrija el error de hecho de un acto tributario, debe solicitar la rectificación del mismo al órgano que lo ha dictado sobre la base del citado artículo 220 de la LGT y no interponer un recurso extraordinario de revisión.
Javier Jara Solera
Ponente en el TEAC
Antes de la entrada en vigor de la Ley 39/2015, parecía que estaba claro que el órgano revisor de un procedimiento especial de revisión en materia tributaria (nulidad, o revocación) no podía entrar en la suspensión de la ejecución del acto impugnado.
Así, el TSJ de Valencia, por ejemplo, en su Sentencia de 29/11/2006, rec. 281/2006, señalaba que en materia de revisión tributaria no es posible la suspensión que permite la Ley 30/1992 para la revisión el ámbito administrativo (el artículo 104 Ley 30/1992 permitía la suspensión en los procedimientos de nulidad y lesividad: “Iniciado el procedimiento de revisión de oficio, el órgano competente para resolver podrá suspender la ejecución del acto, cuando ésta pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación”; hoy con la Ley 39/2015, el artículo ha pasado a ser el 108, que tiene la siguiente redacción: “Artículo 108. Suspensión. Iniciado el procedimiento de revisión de oficio al que se refieren los artículos 106 -nulidad- y 107 -lesividad-, el órgano competente para declarar la nulidad o lesividad, podrá suspender la ejecución del acto, cuando ésta pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación”), porque la Disposición Adicional Quinta, en su apartado 2, de la Ley 30/1992 establecía una excepción expresa al régimen de supletoriedad de la normativa administrativa para los procedimientos de aplicación de los tributos -supletoriedad que señalaba la misma Ley 30/1992 con la misma Disposición, en su apartado 1- para los procedimientos de revisión tributaria (Disposición adicional quinta Ley 30/1992. Procedimientos administrativos en materia tributaria
1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.
En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.
2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma).
Sin embargo la Ley 39/20015 acaba con esta excepción cuando dice en su Disposición Adicional Primera, únicamente, sin excepcionar a los procedimientos revisorios en procedimientos especiales, que:
“2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa”.
Surgen dos cuestiones al respecto:
¿Quiere esto decir, que el órgano revisor en materia tributaria podrá suspender, desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, la ejecución de los actos impugnados? En principio, la respuesta parecería afirmativa, sobre todo cuando no existe una mención expresa en la LGT para los procedimientos de revisión ajenos al Recurso extraordinario de revisión, (para el que sí se contempla en la LGT que no se podrá suspender la ejecución -artículo 233.14 LGT: “La ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso”), lo que permite pensar que si el legislador hubiese querido que el resto de los procedimientos de revisión en materia tributaria no pudieran suspender la ejecución, así se hubiera mencionado expresamente.
¿Y cómo debería tramitarse? ¿En pieza separada cuando llega la solicitud de revisión? Teniendo en cuenta los plazos existentes para resolver la nulidad, parecería lo más prudente, si desde el principio se observa que puede haber causa de nulidad o de revocación.
Está usted de acuerdo conmigo?
Saludos y gracias
El comentario plantea cuestiones de interés, aunque afectan a temas diferentes a los examinados en la entrada del blog, que se refiere únicamente al recurso extraordinario de revisión del artículo 244 de la LGT. En este sentido, como expresa el propio comentario, el tema está regulado de forma expresa en la LGT que excluye la suspensión de la ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión