En 2025 se publicará una nueva versión del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MCOCDE), que reemplazará a la de 2017.

Antes de pasar al análisis de las novedades de la versión de 2025, no está de más recordar que el Consejo de la OCDE adoptó el 23 de octubre de 1997 una Recomendación en la que insta a los gobiernos de los Estados miembros a que ajusten al MCOCDE los convenios para evitar la doble imposición (en adelante, CDIs) que negocien o renegocien entre sí y con terceros Estados y a que interpreten los CDIs existentes y posteriores conforme a sus comentarios.

Las novedades del MCOCDE de 2025 son diversas: las hay que reflejan la continuación de los trabajos del Proyecto BEPS; otras que constituyen desarrollos de temas específicos, algunos tratados por primera vez en el MCOCDE; y otras que sólo persiguen un refinamiento de los comentarios ya existentes.

Comenzando por las novedades relacionadas con el Proyecto BEPS, ha de partirse de que la versión del MCOCDE de 2017 ya recogió los cambios en los artículos y los comentarios propuestos en los informes finales de las Acciones 2 (neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos), 6 (impedir la utilización abusiva de convenios), 7 (impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente) y 14 (hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias). Desde entonces, el Marco Inclusivo del Proyecto BEPS ha continuado los trabajos de la Acción 1 (abordar los retos de la economía digital para la imposición), que en 2019 desembocaron en la solución de 2 Pilares: el Pilar 1, que se centra en la redistribución de los derechos de gravamen a través de la Cantidad A y la simplificación de la determinación del valor de mercado de las actividades básicas de marketing y distribución a través de la Cantidad B; y el Pilar 2, que comprende las reglas GloBE de imposición mínima (GloBE Rules), cuyo objetivo es que los grupos multinacionales tributen a un tipo efectivo de, al menos, el 15% en todas las jurisdicciones en las que operan y la regla de sujeción a impuestos, que permitirá la modificación de los CDIs para restituir los derechos de gravamen de las jurisdicciones que sean fuente de determinadas rentas que tributen a un tipo agregado inferior al 9%.

Si bien los trabajos relativos al Pilar 2 y la Cantidad B del Pilar 1 ya han cristalizado en normas aplicables, el nuevo MCOCDE sólo recoge previsiones sobre la Cantidad B del Pilar 1. Concretamente, se han modificado los comentarios al artículo 25 (procedimiento amistoso) al objeto de reflejar las especialidades de los procedimientos amistosos cuando se haya aplicado la Cantidad B a operaciones entre empresas asociadas o a la atribución de beneficios a un establecimiento permanente. Se quiere dejar claro que un Estado no podrá imponer a otro la aplicación de la Cantidad B, de forma que, si sólo uno de ellos ha decidido aplicarla, la disputa deberá resolverse utilizando las normas generales de las Directrices de la OCDE Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. Este no ha sido el único cambio en el artículo 25, como se verá más adelante.

También pueden considerarse continuación de los trabajos del Proyecto BEPS los cambios en los comentarios de los artículos 7 (beneficios de actividades económicas), 9 (empresas asociadas) y 24 (no discriminación), en particular, de los relativos a la Acción 4 (limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros). En el informe final de esta Acción, se proponía la adopción de normas sobre la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros (véanse el artículo 4 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior —ATAD— y el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). Se hizo necesario aclarar el efecto de este tipo de normas sobre las reglas de los artículos 7 y 9 del MCOCDE, pues, de mantenerse una interpretación restrictiva de estos artículos y sus correspondientes comentarios, se concluiría que los únicos ajustes que se pueden realizar a los beneficios de los establecimientos permanentes y de las empresas asociadas son los necesarios para reflejar el principio de plena competencia. La nueva redacción de los comentarios aclara que los ajustes descritos en esos artículos y comentarios son ilustrativos, esto es, el MCOCDE se limita a desarrollar cómo deben cuantificarse los beneficios a fin de que sean conformes con el principio de plena competencia, pero los ajustes que se hagan sobre los beneficios correctamente valorados que sean consecuencia de normas domésticas, como, por ejemplo, la limitación de la deducción de los gastos financieros o la negación de la deducción de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, siguen siendo posibles siempre que no sean discriminatorios. En este contexto, se han modificado también los comentarios al apartado 4 del artículo 24, referente a la no discriminación en la deducción de gastos y deudas cuya contraparte resida en el otro Estado, para matizar que no es contraria a la no discriminación la inversión de la carga de la prueba de gastos sólo en los casos en que el acreedor sea un no residente.

Pasando ya a las novedades no relacionadas con el Proyecto BEPS, los comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente) se han ampliado para, por un lado, desarrollar el tratamiento del teletrabajo y, por otro, ofrecer una redacción opcional con especialidades para las actividades relacionadas con los recursos naturales no renovables.

En cuanto al teletrabajo, se han suprimido los párrafos 18 y 19, que eran los que, desde 2017, se referían al teletrabajo y, en su lugar, se ha introducido una nueva sección (párrafos 44.1 a 44.21) al término de los comentarios al primer apartado del artículo 5. Con esta adición, se aclara que el teletrabajo puede afectar a todos los elementos que determinan la existencia de un establecimiento permanente por la modalidad de lugar fijo de negocios y se establece que, para considerar que el domicilio del trabajador constituye un lugar de la empresa, es necesario que el empleado desarrolle en él más de la mitad de su tiempo de trabajo y que la empresa tenga una razón comercial que justifique la presencia del empleado en el Estado en el que se encuentre el domicilio. Todo ello sin perjuicio de que el análisis deba hacerse según las reglas generales y deba atenderse a los hechos y circunstancias concurrentes en el caso concreto.

Dentro también de los comentarios al artículo 5, se ha incluido una redacción opcional referente a la exploración y explotación de recursos naturales no renovables, que se presenta como un artículo independiente. El objetivo es reforzar los derechos de gravamen de los Estados donde se realicen estas actividades, acortando el periodo mínimo para determinar la existencia de un establecimiento permanente y otorgándoles la potestad de gravamen sin límite sobre beneficios empresariales, ciertas ganancias de capital y, en su caso, rentas del trabajo.

Por otro lado, el artículo 25 (procedimiento amistoso) se ha modificado para introducir en su articulado un nuevo apartado 6, relativo a la relación entre los procedimientos amistosos de los CDIs y los mecanismos de resolución de controversias del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (conocido como GATS por las siglas en inglés de General Agreement on Trade in Services), que anteriormente se configuraba como una redacción opcional incluida en los comentarios. No obstante, la redacción del nuevo apartado 6 es más exhaustiva y se complementa con unos comentarios ampliados. El sentido sigue siendo el mismo: se pretende que las controversias que estén comprendidas en el ámbito de aplicación de un CDI se resuelvan aplicando las reglas de los procedimientos amistosos de los CDIs y no los mecanismos de resolución de controversias del GATS, aunque puedan afectar también al principio de trato nacional del artículo XVII del GATS. Como curiosidad, este cambio es el único que afecta al articulado del MCOCDE. Los demás sólo afectan a los comentarios.

También se han modificado los comentarios al artículo 26 (intercambio de información). En primer lugar, se señala expresamente que la información recibida se puede utilizar respecto de personas distintas de aquellas por las cuales se recibió inicialmente. En segundo lugar, se aclara que los obligados tributarios tienen derecho a acceder a información sobre ellos cuando sea pertinente. Por último, se afirma que la confidencialidad de la información no impide que se pueda utilizar, debidamente anonimizada, para otros fines como, por ejemplo, la elaboración de estadísticas, siempre que ambos Estados lo consientan.

Finalmente, si bien no es un cambio en el articulado ni en los comentarios, merece la pena destacar la adición de una nota al pie en el párrafo 7 de los comentarios al artículo 7 (beneficios de actividades económicas), que pretende aclarar que los comentarios incluidos en la versión de 2008 para una redacción anterior del artículo (que figuran como anexo en el MCOCDE de 2025) son aplicables para la interpretación del artículo 7 de los CDIs que tengan esa redacción anterior (que se mantuvo estable desde 1977 hasta 2008). En definitiva, se apuesta decididamente por la interpretación dinámica de los comentarios de la versión de 2008 del MCOCDE.

El MCOCDE de 2025 también tendrá novedades en las reservas y observaciones. Al margen de que el detalle de los cambios concretos excede del propósito de esta entrada en el blog, sí que procede detenerse en las reservas y observaciones españolas. En la versión de 2025 se mantienen todas las reservas y observaciones españolas que figuraban en la versión de 2017 y se añaden las siguientes reservas: en el artículo 1 (personas comprendidas), España se reserva el derecho a especificar las circunstancias en las que reconocerá la transparencia de una entidad de un tercer Estado; también en el artículo 1, España se reserva el derecho a omitir el apartado 3, sobre el derecho de un Estado a gravar a sus residentes (cláusula conocida como saving clause); y en el artículo 2 (impuestos comprendidos), España se reserva el derecho a omitir la referencia a los impuestos de las entidades locales. No se añade ninguna observación.

Juan Noguera Pereiro

Subdirector General Adjunto de Fiscalidad Internacional en la Dirección General de Tributos