A los orígenes y características generales de los Pilares 1 y 2 ya nos hemos referido en entradas anteriores de este blog. En esta ocasión nos referiremos a la STTR.

El Pilar 2 tiene por objeto garantizar un nivel mínimo de imposición. Su medida más conocida son las reglas “GloBE” (“GloBE Rules”), que pretenden que los grupos multinacionales tributen a un tipo efectivo del 15% en todas las jurisdicciones en las que operen.

La otra medida del Pilar 2 es la STTR. La STTR también pretende lograr un nivel mínimo de imposición, pero desde otro enfoque. Sucintamente, el problema que se quiere atajar es la erosión de bases imponibles y traslado de beneficios propiciados por transacciones transfronterizas a las que se aplique un convenio para evitar la doble imposición (CDI).

Los CDIs tratan de evitar la doble imposición jurídica como medida para fomentar el intercambio de personas, bienes, servicios, capital y tecnología. Para ello, reparten potestades tributarias entre los Estados y obligan a los Estados de residencia a eliminar la doble imposición sobre las rentas que hayan sido gravadas en fuente conforme al CDI.

Cuando los Estados fuente renuncian a su potestad tributaria, lo hacen en el entendimiento de que los Estados de residencia gravarán suficientemente las rentas. No obstante, esta renuncia se puede aprovechar para fines indeseados. Por ejemplo, si, por aplicación del CDI, unas rentas no tributan en fuente y quien las percibe está sujeto a un tipo reducido en su Estado de residencia, se lograría un ahorro fiscal injustificado.

La STTR modificará los CDIs existentes para permitir a los Estados fuente recuperar la potestad tributaria en determinados casos y con ciertos límites. La referencia que se ha tomado como medida de imposición suficiente es el 9%. Así, si el CDI ya permite gravar en fuente a un tipo de, al menos, el 9%, la STTR no podría entrar en juego. De la misma forma, si en el Estado de residencia el perceptor de la renta tributa a un tipo nominal ajustado de, al menos, el 9%, la STTR tampoco se aplicaría. A estos efectos, téngase que en cuenta que ambos tipos no son homologables, ya que en fuente el tipo se aplica sobre la renta bruta y en residencia sobre la renta neta. Sea como fuere, en ambos casos se ha establecido el mismo porcentaje del 9%.

En este marco, el resultado de la STTR debe ser que las rentas a las que se aplique acaben tributando, en conjunto, al menos, al 9%. Así, por ejemplo, si el CDI no permite gravar al Estado fuente y en el tipo nominal ajustado en residencia es del 5%, la STTR habilitaría al Estado fuente para gravar a un tipo del 4% (9% – 5%). Si en lugar de estar exentas en el Estado fuente, el CDI permitiera gravar las rentas a un 3% y el tipo nominal ajustado en residencia fuera del 5%, la STTR habilitaría al Estado fuente para exigir un 1% adicional (9% – 5% – 3%). Si las rentas ya tributan a un tipo agregado del 9%, la STTR no se aplicará.

A estos efectos, el tipo nominal ajustado en el Estado de residencia es el tipo nominal corregido por los ajustes preferenciales aplicables. Los ajustes preferenciales son reducciones permanentes en los impuestos a pagar que están directamente vinculadas a una categoría de renta o que derivan de un régimen que otorgue un trato preferente a las actividades móviles. Se pueden materializar en exenciones de las rentas, minoraciones de la base imponible que no deriven de gastos y créditos fiscales distintos de los destinados a eliminar la doble imposición.

La STTR no se aplicará indiscriminadamente, sino sólo a determinadas categorías de renta y siempre que no se den determinadas circunstancias que lo impidan.

Respecto a las categorías a las que se aplica, las rentas cubiertas por la STTR son: intereses; cánones; pagos por la obtención del uso, o derecho de uso, de derechos de distribución de bienes o servicios; primas de seguro y reaseguro; garantías financieras y comisiones de financiación; alquiler o cualquier otro pago por el uso o el derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y cualquier otro ingreso percibido por la prestación de servicios. En cualquier caso, la STTR sólo se aplicará cuando haya vinculación entre pagador y perceptor de la renta.  

Las circunstancias que impiden la aplicación de la STTR son:

• Que el pagador de las rentas sea una persona física.
• Que las rentas sean percibidas por personas físicas o por personas o entidades excluidas por motivos de política fiscal (fondos de pensiones, organizaciones sin fines lucrativos, entes públicos e internacionales, fondos de inversión y fondos y sociedades de inversión inmobiliaria), en línea con las reglas GloBE.
• Que la rentabilidad (margen sobre costes) de las actividades por las que se perciben las rentas cubiertas sea igual o menor al 8,5%. Con esto se pretende evitar que la cuña fiscal de la STTR acabe por producir pérdidas en quienes obtienen las rentas. No obstante, esta exclusión no operará cuando se trate de intereses o cánones.
• Que el importe de las rentas no supere un umbral mínimo. Así, cuando el conjunto de pagos de las entidades y establecimientos permanentes situados en el Estado fuente a entidades vinculadas residentes en el otro Estado no excede de 1 millón de euros (250 mil euros cuando el Estado fuente es una economía pequeña), no se aplicará la STTR.
• Que el perceptor de las rentas que, por definición, es un no residente, opere en el Estado fuente a través de un establecimiento permanente al que se le imputen las rentas. Esto se debe a que el Estado fuente ya puede gravar estas rentas como resultados atribuibles a dicho establecimiento permanente.

Lo dicho en el último guion contrasta con la situación en la que la renta se atribuya a un establecimiento permanente situado en un tercer Estado. En este caso, la STTR tendrá la especialidad de que el tipo nominal ajustado al que se atenderá será el mayor entre el del Estado donde se encuentre el establecimiento permanente y el del Estado de residencia de la casa central. La razón es que, en principio, el tipo nominal ajustado al que está realmente sujeta la renta es el mayor de los dos.

La STTR incorpora una regla antiabuso específica para evitar que se pueda eludir canalizando rentas a través de intermediarios. Esta regla es compatible con la cláusula de propósito principal de los CDIs, aunque de aplicación, en principio, más sencilla.

La consecución de un tipo agregado de, al menos, el 9% exige que no se elimine la doble imposición sobre el gravamen adicional resultante de la STTR. De esta forma, si, por ejemplo, la STTR permite al Estado fuente exigir un 2% adicional, el CDI no obligaría al Estado de residencia a eliminar la doble imposición por ese 2%. Queda a salvo la posibilidad de que las normas domésticas de los Estados permitan la eliminación.

En cuanto a la gestión de la STTR, su exigencia será siempre a posteriori, esto es, los Estados fuente no podrán exigir una retención adicional a cuenta de la STTR. En su lugar, su recaudación será siempre una vez haya finalizado el periodo impositivo, que será cuando se pueda verificar que concurren todas las circunstancias que permiten su aplicación. Si bien, en principio, los contribuyentes deberán autoliquidar el impuesto adicional de la STTR, las dificultades de los Estados de la fuente para saber cuándo pueden exigirlo obligarán a celebrar memorandos de entendimiento que regulen aspectos como la información a intercambiar o la emisión de certificados que acrediten que una entidad está excluida.

Contrariamente a lo que ocurría con los estándares mínimos de las acciones 6 (impedir la utilización abusiva de los CDIs) y 14 (mejora de los mecanismos de resolución de controversias) del Proyecto BEPS, la STTR no se tiene que incorporar a todos los CDIs entre miembros del Marco Inclusivo.

Para empezar, sólo se puede exigir la inclusión de la STTR en un CDI cuando el juego del tipo nominal ajustado en el Estado de residencia y el tipo máximo ya permitido por el CDI en el Estado fuente aplicable a una de las rentas cubiertas arroje un tipo agregado inferior al 9%.

Aun cumpliéndose el requisito anterior, el compromiso de los miembros del Marco Inclusivo sólo se predica respecto de los CDIs existentes con jurisdicciones que hayan sido consideradas de ingreso bajo, mediano bajo o mediano alto por el Banco Mundial en alguno de años 2019, 2020, 2021 y 2022 o que adquieran esa condición en el futuro. Esto significa que sólo podrán pedir su inclusión esas jurisdicciones. Si lo solicitan, que no es obligatorio, la otra parte del CDI, sea o no una jurisdicción ingreso alto, estaría obligada a incluir la STTR. Una vez incluida, se aplicaría bilateralmente, esto es, se beneficiarían de ella las dos partes del CDI, no sólo la que lo hubiera solicitado.

La STTR se aplica antes que las reglas “GloBE”, por lo que los derechos de los Estados fuente que sean países en desarrollo prevalecen sobre: los de los Estados de residencia de las entidades que perciben las rentas cubiertas, que aplicarían el impuesto complementario nacional (“qualified domestic minimum top-up tax” –QDMTT); los de los Estados de residencia de las matrices, que aplicarían el impuesto complementario primario (“income inclusion rule” -IIR), y los de los Estados donde los grupos tengan presencia, que aplicarían el impuesto complementario secundario (“undertaxed profits rule” –UTPR).

La implementación de la STTR se puede hacer a través de una negociación bilateral o a través de un Instrumento Multilateral (MLI STTR). El MLI STTR se inspira en el MLI BEPS, basado en notificaciones y con distintas opciones, siendo una diferencia importante el mecanismo seguido para la integración de la STTR en el CDI, que será mediante la adición de un protocolo. No serían necesarios, por tanto, los textos sintéticos con los que muchos Estados han querido facilitar la comprensión de las relaciones entre el MLI BEPS y los CDIs. En cualquier caso, los memorandos de entendimiento deberán negociarse bilateralmente.

Juan Noguera Pereiro

Subdirector General Adjunto de Fiscalidad Internacional en la Dirección General de Tributos