El 15 de diciembre de 2022 se aprobó la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión (en adelante, la Directiva) que, con el mismo contenido que las Normas Modelo del Pilar Dos aprobadas el 14 de diciembre de 2021 por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre BEPS, añade reglas para evitar cualquier riesgo de discriminación entre situaciones transfronterizas y nacionales. Debe transponerse antes del 31 de diciembre de 2023.

La Directiva establece un impuesto complementario sobre los grupos multinacionales cuya matriz esté situada en un Estado miembro de la Unión (que afectará tanto a la matriz como a sus filiales dentro y fuera de la Unión Europea) y sobre los grupos nacionales de gran magnitud (sin presencia internacional) situados en dichos Estados, siempre que tengan un importe de ingresos consolidados igual o superior a 750 millones de euros y un tipo efectivo de gravamen en cada una de las jurisdicciones en las que estén presentes inferior al 15% (tipo mínimo global). Para ello, regula dos reglas obligatorias e interrelacionadas, la regla de inclusión de ingresos (RIR) y la regla de beneficios infragravados (RBIG), teniendo prioridad la primera sobre la segunda, que actuará cuando la primera no sea aplicada en el país de la matriz última del grupo.  

El tipo efectivo de gravamen es clave para conocer si procede el impuesto complementario y se determina, para cada jurisdicción, mediante un cociente que tiene como numerador, principalmente, el Impuesto sobre Sociedades de las entidades de una jurisdicción (el gasto por impuesto corriente de dicho impuesto y los ajustes por impuestos diferidos para tomar en consideración las diferencias temporales que surgen cuando las rentas tienen efectos contables y fiscales en ejercicios diferentes, con límites y excepciones para que no se pierda el objetivo de la imposición mínima) y, como denominador, el resultado contable de las mismas entidades (calculado de acuerdo con la norma de contabilidad utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de matriz última del grupo) ajustado en las diferencias significativas de carácter permanente que suelen existir en la mayor parte de los sistemas tributarios entre el beneficio contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, determinados dividendos y rentas por transmisión de participaciones, el propio gasto del Impuesto sobre Sociedades o los gastos por multas.

Con carácter general, el tipo del impuesto complementario lo calculará la matriz última de cada grupo siendo la diferencia entre el tipo del impuesto mínimo global y el tipo efectivo de gravamen del grupo en cada jurisdicción. Dicho tipo se aplicará sobre el “beneficio excedentario” de las entidades localizadas en cada jurisdicción, definido como su resultado contable ajustado minorado en una parte del resultado vinculado a la actividad económica (suma del 5% de los costes salariales y del 5% sobre el valor contable de los activos materiales). La cuantía que se obtenga será el impuesto complementario del grupo en una jurisdicción y será ingresado, también con carácter general, en la jurisdicción de la matriz última del grupo.

Adicionalmente, la Directiva regula la potestad de los Estados miembros para establecer un “impuesto complementario nacional admisible” sobre las entidades situadas en ellos que pertenezcan a grupos multinacionales, calculado según lo señalado en los párrafos anteriores, con el objetivo de que la recaudación del impuesto complementario la perciba el Estado miembro en el que están situadas las entidades del grupo multinacional con tipo efectivo de gravamen inferior al 15%, en lugar de que se desplace, mediante la RIR, al Estado de la matriz última. Este impuesto también es aplicable a los grupos nacionales de gran magnitud. 

La Directiva contiene, asimismo, medidas de simplificación. Así, establece algunos supuestos en los que sus preceptos no serán de aplicación de forma permanente o temporal. Con carácter permanente, regula una regla de minimis por la que no habrá impuesto complementario en una jurisdicción en el período impositivo en el que las entidades allí situadas tengan un volumen de ingresos medio inferior a 10 millones de euros y unas ganancias medias inferiores a 1 millón de euros. Para determinar los valores medios se tomarán los del período impositivo y los de los dos anteriores. Las excepciones temporales (cinco años) en la aplicación de sus reglas son a favor de los grupos que se encuentren en fase inicial de su actividad internacional y los grupos nacionales de gran magnitud. Por último, la Directiva permite que un Estado miembro pueda posponer la aplicación de sus reglas durante seis ejercicios cuando tenga un número no superior a doce matrices últimas.

El grupo estará obligado a presentar, mediante modelo normalizado, una declaración informativa sobre el impuesto complementario a la Administración tributaria, que será objeto de intercambio internacional de la forma que se decida posteriormente, y que deberá incluir, al menos, la identificación de las entidades del grupo, la estructura corporativa global e información relativa al cálculo del tipo impositivo efectivo e impuesto complementario para cada jurisdicción. Nada dice, sin embargo, la Directiva sobre modelos o plazos para la declaración y pago del impuesto complementario que corresponde regular a cada Estado miembro.   

Buscando la coordinación y consistencia en la aplicación internacional de estas reglas, los considerandos de la Directiva remiten a las Normas modelo del Pilar Dos y a los documentos que las desarrollen como fuente de interpretación, en la medida en que sean coherentes con la Directiva y con el Derecho de la Unión. Esto resulta particularmente relevante para la aplicación en la Unión Europea del puerto seguro transitorio basado en el Informe País por País acordado en el seno de la OCDE y por el que un grupo multinacional no tendrá que calcular el impuesto complementario durante los tres primeros años (2024-2026) en aquellas jurisdicciones en las que, cuando realice determinados cálculos simplificados con base en el contenido de dicho Informe y ciertos datos contables, supere un test de ingresos, un test de tributación efectiva o un test de beneficios rutinarios.

En los próximos años asistiremos, pues, a la incorporación en la normativa doméstica de los casi 140 países del Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre BEPS, de la Directiva o de las Normas modelo del Pilar Dos, según proceda, y sabremos si la finalidad perseguida por estas reglas que da título a estas líneas está, o no, en vías de alcanzarse.

Silvia López Ribas

Dirección General de Tributos