En el artículo 9 de la Ley del IRPF se establecen dos criterios alternativos para considerar que una persona física es residente fiscal en España: su permanencia en territorio español más de 183 días durante el año natural (artículo 9.1.a) y la localización en España de su “núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos” (artículo 9.1.b). Basta la concurrencia de cualquiera de estos criterios para considerar a alguien residente fiscal en nuestro país. A estos criterios se añade, como regla de cierre, la presunción de residencia en España de una persona cuando reside aquí su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores dependientes, que admite prueba en contrario.

Respecto al primer criterio, la cuestión crucial que se plantea es cómo se computan los días de “permanencia” en territorio español a efectos del artículo 9.1.a) LIRPF.

El TEAC ha establecido como doctrina (resoluciones de 25-04-2023 00/04812/2020 y de 28-03-2023 00/04045/2020) que el concepto de permanencia se integra por el cómputo agregado de tres tipos de días: los días de presencia certificada, los días de presencia presunta y las ausencias esporádicas.

Los dos primeros constituyen los días de presencia física “efectiva” en territorio español, siendo aquellos días en los que por cualquier medio de prueba queda acreditado que una persona se encontraba físicamente en España y los días que transcurren razonablemente entre dos días en los que lo estaba, pues es lógico presumir que alguien que se encuentra en nuestro país continúa en él hasta el día que lo abandona (hasta que acredita bien su salida de España, bien su presencia física en otro país).

El tercer tipo de días tiene una naturaleza distinta, de ficción legal. La ley obliga a computar como días de presencia en España los días de “ausencias esporádicas”, en que el contribuyente se ausenta de nuestro país y viaja al extranjero, excepto cuando este acredite su residencia fiscal en otro país. Si bien, la ley no define el concepto de “ausencias esporádicas”, cuya interpretación ha sido siempre fuente de polémica.

El Tribunal Supremo (por todas, en la STS de 28-11-2017, recurso 815/2017) ha concluido, en síntesis, que la valoración de si estamos o no ante una “ausencia esporádica” debe realizarse atendiendo al “dato objetivo de la duración e intensidad de la permanencia” en el extranjero, sin que resulte relevante en la calificación la intención de retorno a territorio español. Ello le lleva a descartar que una ausencia continuada de becarios en el extranjero, por tiempo superior a 183 días en el año natural, pueda considerarse como esporádica. Si bien, también a afirmar que no se puede fijar una interpretación total del concepto, pues “estamos ante una materia casuística y circunstancial, irreductible a la unidad mediante reglas de validez universal”.

Respecto al segundo de los criterios determinantes de la residencia, el Tribunal Supremo ha concluido en la reciente sentencia de 08-07-2024 (recurso 1909/2023) que la expresión “núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos” que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, “debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos”. Criterio este que confirma la posición que venía manteniendo el TEAC (24-05-2022 00/01527/2019).

Cuando además de España otro país considere a una persona residente fiscal conforme a su normativa interna, si existe Convenio de Doble Imposición (CDI) y siempre que el contribuyente aporte un certificado de residencia fiscal expedido conforme al mismo (TEAC 23-02-2023 00/04129/2020), se planteará un conflicto de residencia que debe resolverse aplicando el artículo 4.2 del CDI que proceda.

Siguiendo el Modelo de Convenio de la OCDE, los criterios dirimentes serán los siguientes, que deben aplicarse en este orden:

1) Si la persona tiene “vivienda permanente a su disposición” únicamente en uno de los dos Estados, solo será considerada residente de ese Estado. Es indiferente si es una vivienda completa o una habitación y el título o causa por la que dispone de ella.

2) Si la tuviera en los dos, será residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (donde tenga su “centro de intereses vitales”).

3) Si no puede determinarse dicho centro (o si no dispone de “vivienda permanente” en ninguno), será residente del Estado donde more o viva habitualmente.

4) Si mora en ambos o no mora en ninguno, será residente del Estado del que sea nacional.

5) Si fuera nacional de ambos o de ninguno, los Estados resolverán la residencia de común acuerdo, a través de un procedimiento amistoso.

Los criterios requieren “una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares”. El “centro de intereses vitales” es un concepto más amplio que el “núcleo de intereses económicos”, ya que también atiende a las relaciones personales (STS 12-06-2023, recurso 915/2022).

Las precisiones doctrinales y jurisprudenciales expuestas resultan fundamentales para dotar de mayor seguridad jurídica a los contribuyentes. Sin embargo, es evidente que la determinación de la residencia fiscal de una persona física es una cuestión casuística y eminentemente probatoria, lo que inevitablemente da lugar a casos de resultado incierto, algunos de los cuales solo pueden ser resueltos en procedimientos amistosos entre Estados, que eviten la doble imposición al tiempo que garanticen su soberanía fiscal.

Ana Isabel Torres Leao-Coelho

Ponente Decana Vocalía Sexta del Tribunal Económico Administrativo Central