La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de octubre de 2024 (Asunto C-475/23) se pronuncia en la cuestión prejudicial planteada por la Corte Rumana sobre si se oponen las Disposiciones de la Directiva 2006/112/CEE, relativas al derecho a deducir el IVA, a una práctica nacional en virtud de la cual se deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA por no haber llevado una contabilidad separada para un establecimiento permanente en el Estado miembro en el que se efectúa la inspección tributaria.
El TJUE recuerda que el derecho a deducir previsto en el título X de la Directiva pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA, que no puede limitarse y que se ejercita inmediatamente para la totalidad de las cuotas soportadas en operaciones anteriores. Alude a su propia jurisprudencia contenida en las Sentencias de 7 de marzo de 2018 (Asunto C-159/17), 9 de julio de 2015 (Asunto C-183/14) y de 28 de julio de 2016 (Asunto C-332/15), en las que se establece que dicha neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales y ello se puede comprobar por la Administración, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Estos requisitos materiales –señala la Sentencia- son los que regulan el propio fundamento y el alcance de este derecho, establecidos en el capítulo 1 del título X de la Directiva bajo el título de «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», mientras que los requisitos formales de dicho derecho regulan las modalidades y el control de su ejercicio, aludiendo a las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración.
La Ley del IVA española no recoge en el artículo relativo a los requisitos formales del derecho a la deducción –el 97- la necesidad de que el IVA esté contabilizado en el correspondiente libro registro, al aludir exclusivamente al hecho de estar en posesión del documento justificativo de tal derecho. Por ello la Administración Tributaria ha basado la inadmisibilidad de la deducción del IVA no contabilizado en la disposición contenida en el artículo 99.Tres, referido al ejercicio del derecho a la deducción. En concreto se indica en el mismo que, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las no contabilizadas serán deducibles en la declaración liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes.
No obstante, algún sector doctrinal ha entendido que, encuadrándose dicho precepto dentro de lo que es el ejercicio del derecho a la deducción, el requisito de la contabilización únicamente tendría sentido cuando el sujeto pasivo no hubiese computado cuotas como deducibles en la declaración-liquidación presentada y estas se pusieran de manifiesto tras un requerimiento de los órganos de gestión o de la inspección, queriendo en ese momento ejercer tal derecho.
Nuestra Ley del IVA incorpora otro precepto en el que de forma más evidente supedita la deducibilidad a la necesaria contabilización, aunque aplicable únicamente a los bienes de inversión. Se trata del artículo 95, en el que, tras excluir de la deducibilidad las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional, presume como no afectos en estas condiciones los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial.
A primera vista la norma parecería estar consagrando una presunción iuris et de iure ante la que sería inútil cualquier intento de acreditar la realidad de la afectación, pero tal configuración no parece, sin embargo, coherente con el contexto en el que se enmarca el precepto. Por ello, preguntándonos cuál sería la consecuencia en caso de invertir los términos de la aseveración, podemos encontrar su verdadera naturaleza. Así, si es evidente que la mera contabilización no presupone la afectación siendo necesaria una acreditación material, la mera ausencia de contabilización puede presuponer la falta de afectación, pero no la imposibilidad de probar por el sujeto pasivo que realmente lo esté. Lo que nos sitúa más bien ante una presunción iuris tantum.
En cualquier caso, la reciente Sentencia del TJUE confirma una clara línea jurisprudencial que supedita cualquier exigencia formal al principio de neutralidad y que habrá que tener siempre presente. Sin olvidar dos puntualizaciones importantes:
La primera contenida en la Sentencia del Asunto 332/15, que admite la denegación de la deducción en el caso del que el incumplimiento de los requisitos formales tuviese como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, correspondiendo a las autoridades competentes acreditar de forma suficiente en derecho que se cumplen los datos objetivos que prueban la existencia de un fraude o de un abuso.
La segunda recogida en la propia Sentencia analizada que, no obstante apuntar que el hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de las obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a la deducción va más allá de lo necesario para lograr el objetivo de garantizar la correcta ejecución de dichas obligaciones, reconoce que el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de un incumplimiento de los requisitos formales relacionados con el derecho a la deducción. Algo que, a nuestros efectos, recoge el artículo 200 de la Ley General Tributaria.
Alfonso del Moral González
Delegado Especial de la AEAT de Murcia
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