Me tendrá que disculpar Antonio Vega cuando vea, allá donde esté, que la fuerza poética de una de sus joyas, la ha dedicado uno de sus fans para llamar la atención de algún despistado estudioso de temas de Derecho Tributario, definitivamente más prosaicos. Concretamente para hacer mención a algunas desordenadas “habitaciones” que tenemos la oportunidad de observar en el desempeño de nuestro trabajo.
La responsabilidad tributaria constituye una garantía de los créditos públicos. La oportunidad para establecer o no esas garantías corresponde al legislador, que fortalece la realización de dichos créditos, además de disuadir de comportamientos contrarios a las normas o a la diligencia debida.
En el caso de las personas jurídicas, uno de los responsables que el legislador instituye en garantía del crédito tributario, siempre que se acrediten los presupuestos de hecho que desencadenan esa responsabilidad, es el Administrador. Y con la noción de Administrador, es natural recordar los días de la Universidad, en mi caso en la Escuela de Empresariales de Burgos, cuando nos hablaban de la “diligencia del ordenado empresario” que mencionaba la “novedosa”, en aquel entonces, Ley de Sociedades Anónimas de 1989, aunque ésta lo copiaba del anterior texto legal de 1951 que lo introdujo.
Esta “diligencia del ordenado empresario” pervive hoy en la normativa mercantil (si es que alguna vez no estuvo ahí), encuadrándola la doctrina en una diligencia igual o superior a la de un buen padre de familia. El incumplimiento de estos deberes puede generar la responsabilidad por acciones u omisiones contrarias a la Ley o a los Estatutos, o por acciones u omisiones realizados incumpliendo aquellos deberes, siempre que intervenga culpa o negligencia como señala la Ley de Sociedades de Capital en su artículo 236. Dicho artículo incluye una destacable regla sobre la prueba, y es que la culpabilidad se presumirá cuando el acto sea contrario a la ley, salvo prueba en contrario.
Esta deseable forma de proceder del Administrador supone toda una garantía en el tráfico mercantil y, por ende, en el tráfico jurídico para el correcto cumplimiento de las obligaciones por parte de la persona jurídica, que incluyen las obligaciones tributarias, pues merecen un cumplimiento, al menos, similar al resto de obligaciones por parte del “ordenado empresario”.
La Ley General Tributaria no señala cómo se deben conducir los representantes de las personas jurídicas. No estaría de más incluir, como lo hace la Sección 34 del Código Fiscal de Alemania al manifestar las obligaciones de los representantes legales, que no solo deberán cumplir con las obligaciones tributarias de estas entidades, sino que
“En particular, velarán porque los impuestos se paguen con los fondos que administran”.
A estas alturas ya no se sabe si esta entrada versará sobre Derecho Mercantil o sobre Derecho Tributario. Pero es que en numerosas ocasiones nos encontramos con que ambas disciplinas caminan de la mano, y la reciente Resolución del TEAC del 18 de octubre de 2021 es un claro ejemplo de ello.
La Agencia Tributaria no había podido cobrar los impuestos adeudados por una entidad, declarándola fallida, quedando expedita la posibilidad de exigir la deuda a algún responsable subsidiario. La Agencia prueba la existencia de un cese de actividad de la entidad (43.1.b de la Ley General Tributaria), pretendiendo declarar responsable al Administrador.
Hasta aquí puede parecer un supuesto habitual, pero en este caso el Administrador del deudor principal era otra persona jurídica. Y la Administración Tributaria no deriva la responsabilidad a ésta, sino que lo hace a otra persona distinta, concretamente al representante persona física de la sociedad administradora. Esta figura del representante persona física, se recoge en el artículo 236.5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que prevé que: “La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador”. Y no podemos olvidar que anteriormente ya se refería a ella el artículo 143.1 del Reglamento del Registro Mercantil de 1996 para proceder a la inscripción del cargo.
Los motivos del nombramiento de una persona jurídica como administrador pueden obedecer a motivos económicos u organizativos, pero también a móviles espurios interponiendo sociedades que puedan complicar la acción recaudatoria. Así lo reconoce el TEAC cuando señala que
“puede ser utilizada como mecanismo de elusión de la responsabilidad propia del cargo de administrador”.
La Resolución se apoya además en una Resolución anterior del TEAC de 2009, confirmada por la Audiencia Nacional en 2010 e inadmitido el recurso para la unificación de criterio contra ella por la Sala Tercera del Tribunal Supremo acuerda que
“La equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT (…)”.
Con la Resolución, el TEAC añade un hito más en la construcción de la doctrina en torno al “desordenado empresario”, que abarca, no solo el supuesto del cese de actividad, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago, sino también el denominado administrador infractor, respecto del cual el TEAC dicta en su Resolución de 16 de junio de 2021 que “… la imputación de responsabilidad sigue siendo consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia (…) La necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1.104 del Código Civil, entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por «dejación de funciones«. Entronca directamente esta responsabilidad como una obligación más de un gestor normal, que debe ser ese ordenado empresario al que hacíamos referencia.
El legislador ha optado por proteger el crédito público ante estas dejaciones de funciones, garantizándolo con el patrimonio del administrador y con el patrimonio del representante persona física de la sociedad administradora, si este fuese el caso. Pero no debemos olvidar que el administrador no es responsable de las deudas siempre, como reconoce la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo “En definitiva, como ha sostenido la doctrina y afirmamos en la sentencia 417/2006, de 28 de abril, el art. 241 LSC no convierte a los administradores en garantes de la sociedad”. El legislador articula estos mecanismos de refuerzo de la posición de la deuda pública, obligando al responsable a compensar el daño derivado de su negligencia, noción perfectamente integrada en el ámbito del ilícito civil, no sancionador, y que genera un derecho de reembolso frente al deudor principal.
Es obligatorio recordar que este modo de obrar negligente es excepcional, pues la regla general es que los administradores cumplan correctamente con sus obligaciones, y así lo reconocía la anteriormente mencionada Ley de Sociedades de 1951 cuando en su Exposición de Motivos, además de adelantar esa expresión de la “diligencia de un ordenado comerciante”, destacaba que “Servirá (…) para mantener en todos los casos la pureza administrativa que es norma y blasón de la gran mayoría de las empresas españolas”. Dejamos las desordenadas habitaciones para casos excepcionales y para una gran canción.
Guillermo Barros
Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
El desorden, la responsabilidad y las garantías.
Sin poner en duda la necesidad de articular las medidas que se puedan considerar necesarias para alcanzar los objetivos de la política tributaria, coincido en que …hay que poner un poco de orden.
Y al estar situados en un ámbito profesional, nos corresponde utilizar de forma muy estricta tanto los conceptos como las palabras.
Cuando se afirma que los responsables son garantes de las obligaciones tributarias se está induciendo a pensar que son conceptos equivalentes o sinónimos. Y no lo son. Aunque puedan perseguir el mismo fin (alcanzar los objetivos de la política tributaria).
La existencia de garantías es independiente de una eventual responsabilidad.
Y no hay garantes sin garantía, sea esta real o personal.
Son cosas distintas.
Por eso el TS en la sentencia 417/2006 afirma que el artículo 241 de la LSC no convierte a los administradores en garantes de la sociedad. Y lo mismo se podría decir de los artículos 41, 42 y 43 de la LGT. Por lo tanto, no hay que asimilar o confundir los conceptos.
La responsabilidad de los administradores (y la de los socios) constituye una excepción (indirecta) al privilegio otorgado a determinados actores en el tráfico mercantil consistente en la limitación de responsabilidad, un privilegio que rompe uno de los pilares de nuestro ordenamiento jurídico: la responsabilidad universal extracontractual del art 1902 y ss del Cc.
No es infrecuente encontrar motivaciones en las que se hace mención a la supuesta condición de garante de los responsables: en mi opinión, no creo que sea lo mas correcto, por lo menos técnicamente.
Aunque, hablando “en plata”, ambas figuras puedan coincidir en sus objetivos.
Un cordial saludo
Muchas gracias por tu comentario. Es cierto que ateniéndonos a los apartados de la Ley General Tributaria figuran separadamente en el “Título II: Los Tributos” los responsables en la Sección 3ª del “Capítulo II: Responsables tributarios” y las garantías en la Sección 5ª del “Capítulo IV: La deuda tributaria”.
A partir de aquí, la alusión a los supuestos de responsabilidad como garantía del crédito tributario se basa, en primer lugar, en una cuestión de hecho, puesto que con ellos claramente se refuerza dicho crédito en cuanto a su expectativa de cobro, y así lo señalas en el comentario al apuntar al objetivo de política tributaria.
Pero también en una cuestión de derecho como ha reconocido abundantemente la doctrina científica con el estudio de las garantías reales y personales. Podemos citar a RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Las garantías del crédito tributario”, que es el que marca la ya clásica diferencia entre garantías reales y personales (perteneciendo los supuestos de responsabilidad a estas últimas) y también a CALVO ORTEGA, R., “La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos” al que no se puede dejar de citar (prácticamente en cualquier ámbito del Derecho Tributario):“si por garantía se entiende cualquier figura jurídica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento de una obligación o el disfrute de un derecho, es claro, a nuestro juicio, que el legislador tributario ha pretendido con el establecimiento de la responsabilidad aumentar la seguridad del pago de la deuda tributaria”. El profesor SÁNCHEZ GALIANA, hasta hace poco Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente, destaca que “la principal finalidad del responsable es la de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria (…). La finalidad garantista, o si se quiere el fundamento no jurídico de la responsabilidad, presente en todos los supuestos, llevará a que sean dos los patrimonios sujetos al pago de la deuda tributaria”. Por su parte, GARCÍA NOVOA, C., en “La necesaria modificación de las garantías del crédito tributario en una nueva futura Ley General Tributaria”, entiende que con las garantías personales se “confiere al acreedor un derecho de naturaleza personal, normalmente bajo la forma de un crédito a favor de un tercero, que asume la deuda junto con el deudor o en sustitución de éste”. Y FALCÓN Y TELLA, R., en “Las garantías del crédito tributario: perspectivas de reforma”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 215, septiembre-octubre 1991, comulga en el mismo sentido.
Esta amplia doctrina ha tenido su influencia en los Tribunales, pudiendo citar, entre otras, la Sentencia 384/2014, de 10 de febrero, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en su fundamento de derecho cuarto, aborda la naturaleza jurídica y el tratamiento de la responsabilidad subsidiaria (“[…] La primera nota que caracteriza al instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca, como así lo dice la Ley, junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, detentando una especie de obligación accesoria de garantía…”). También la Sentencia 1141/2017 de la misma Sala del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2017, al expresar meridianamente y sin lugar a dudas que “Es una figura que, como ha señalado la jurisprudencia constituye una garantía más del crédito tributario”.
A lo que se refiere el Tribunal Supremo en la sentencia 417/2006, es que el Administrador no responde con carácter general de todas las deudas de la sociedad, cuestión distinta de la consideración, tanto jurídica como de hecho, de los supuestos de responsabilidad como una garantía personal del crédito tributario.