En la presente entrada vamos a tratar de responder a uno de estos ámbitos de conflicto, la selección de la vía de reacción contra el resultado de ejecución en caso de disconformidad por el reclamante, mediante la pregunta siguiente:

¿Qué recurso o reclamación cabe frente a una liquidación dictada tras la orden económico-administrativa de retroacción de actuaciones?, o, en otras palabras, ¿Constituye tal liquidación “actos dictados como consecuencia de la ejecución”?

La respuesta que se ofrezca resulta relevante por el distinto marco normativo, con consecuencias en materia de competencia (art. 241ter.3 LGT), del régimen de suspensión (art. 241ter.6 LGT), posibilidad de interposición o no de recurso de reposición (art. 241ter.7 LGT), etc. Y la novedad del tema estriba en la aparente contradicción entre recientes resoluciones judiciales al respecto.

La alternativa podría esquematizarse así:

a) La independencia de las actuaciones de ejecución respecto del procedimiento en el que originariamente fue dictado el acto anulado, regla general (STS 30.6.2004, casación en interés de la Ley 39/2003, actualmente art. 239.3 LGT), con revisión del resultado de aquéllas mediante un procedimiento de carácter incidental debilitado, ya que aparte de la limitación de la cognitio por la denominada «cosa juzgada administrativa» (inadmisión por temas decididos o podidos plantear), no existe ya en este ámbito (según Mourenza Díaz o Pontón Aricha) la tradicional dualidad de impugnación en función del tipo de queja, falta de acomodo a lo resuelto o cuestiones nuevas (arts. 111.3 RD 391/1996 y precedente 116.3 RD 1999/1981).

b) La continuidad de las actuaciones de ejecución con el procedimiento originario, con el dictado de un nuevo acto revisable mediante reclamación económico-administrativa. Esta vía se aplicaría a los actos derivados de la segunda fase procedimental tras la retroacción de actuaciones, que en puridad no se considerarían ejecución (según Martínez Lago).

Dicho dualismo fue modificado a través del recurso contra la ejecución (en adelante, RCE), incluido en la LGT, art. 241ter, por la reforma operada por Ley 34/2015, sustituyendo al incidente de ejecución (art. 68 RGRVA) que seguía dicha correspondencia, si no literalmente sí en la interpretación del mismo (STS 19.1.2018, casación 1094/2017; RTEAC 10.12.2018, RG 6246-11-50-IE).

El art. 241ter LGT, cumpliendo la finalidad de clarificar el ámbito de aplicación objetivo expresada en el Preámbulo de la Ley 34/2015 y el apartado 22 de la memoria de análisis de impacto normativo (MAIN), no vincula la aplicación del principio de continuidad (actos dictados en una segunda fase de actuaciones tras la retroacción, en sentido estricto tras la STS 27.9.2022, casación núm. 5625/2020) con la exclusión del ámbito del RCE. Así, el art. 241ter.5 LGT dispone: “La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso”.

Dicha opción legislativa, conceptuar todo acto posterior a la retroacción como consecuencia de la ejecución, presenta como ventaja evitar la dualidad de vías impugnatorias tanto interna (RCE respecto del acto declarativo de la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma, y reclamación autónoma contra la posterior liquidación) como externa (en caso de que existan varios elementos, unos objeto del pronunciamiento de retroacción y otros no, vid. SSTS 1.7.2021, casación 2006/2020, FJ 4; 8.3.2022, casación 2744/2020, FJ 4 y 29.6.2022, casación 6457/2020, FJ 2).

Además no se perjudica la defensa del reclamante, pues:

a) La retroacción impide lógicamente, respecto del mismo elemento, entrar en cuestiones de fondo (SAN 16.2.2018, rec. 535/2015, FJ 2), no operando por tanto la limitación del art. 241ter.8 LGT.

b) El procedimiento no siempre es abreviado, sino que dependerá de la cuantía de la primera reclamación. Nótese cómo así se debilita la celeridad ante defectos en la ejecución, pero la opción legislativa, no solo en caso de retroacción, es esa pérdida de perentoriedad en pro de la unificación de vías de reacción.

Pese a tal esquema normativo, la RTEAC 27.5.2021 (RG 00-01338-2021), siguiendo la STS 22.12.2020 (casación 5653/2019), declara:

“…, el acto administrativo que pone fin al procedimiento retrotraído y las cuestiones de fondo puestas de manifiesto durante la tramitación del mismo deberán sustanciarse mediante el procedimiento ordinario propio de reclamación económico – administrativa (…)”

En otras palabras, el RCE se reservaría para la primera fase de ejecución (anulación y reposición de actuaciones), mientras que la nueva etapa de actuaciones que da lugar a una nueva liquidación subsanatoria del defecto formal se impugnaría mediante una nueva reclamación (previo o no potestativo recurso de reposición).

Pues bien, el Tribunal Supremo no parece ser de este parecer en uno de sus últimos pronunciamientos. La STS 22.11.2022, casación 5982/2020, remitiéndose a la de 19.5.2020, casación 6242/2017, sienta expresamente como criterio:

“Frente a las nuevas liquidaciones y sanciones que, en ejecución de la resolución del tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria, se practiquen en lugar de las anuladas, no cabe interponer recurso de reposición (artículo 241.ter.7 LGT) ni reclamación económico-administrativa, sino el recurso contra la referida ejecución de la resolución …, recurso que, en ningún caso, podría fundarse en las pretensiones o alegaciones planteadas en la reclamación y ya rechazadas por la resolución del tribunal económico-administrativo que se ejecuta…”.

Si intentamos cohonestar los dos criterios jurisprudenciales expresados, aparentemente dispares, nótese que la Sentencia de 22.12.2020 citada parece crear dos categorías de actos en función del motivo de retroacción: a) Defectos formales habilitantes de juzgar el fondo (v.gr. falta de motivación de una valoración) darían lugar a posteriores liquidaciones impugnables como ejecución (supuesto analizado por la referida Sentencia de 22.11.2022); b) Defectos formales impeditivos del pronunciamiento de fondo (“falta un trámite esencial (v.gr., el de audiencia, o la aportación de cierta documentación)”), serían determinantes de segundas resoluciones impugnables mediante reclamación. El distingo, si lo hemos entendido bien, se hallaría en la mayor o menor imbricación del defecto formal con el fondo del asunto.

A nuestro juicio, tal desdoblamiento arrastraría al ámbito del RCE problemáticas que la Ley 34/2015 pretendió superar. Dicha interpretación introduciría una complejidad casuística notable y ajena al diseño del art. 241ter LGT, que extiende el manto del RCE a todos los actos dictados como consecuencia de la ejecución, incluso tras una orden de retroacción.

No obstante, otra interpretación es posible: el criterio sentado de forma taxativa y sin distingos por la STS 22.11.2022 citada, discurre por la senda que rigió la introducción en 2015 del recurso, que no ya incidente, contra la ejecución, y responde a la pregunta planteada al inicio remitiendo la impugnación de las resoluciones dictadas en la segunda fase procedimental, tras una orden de retroacción, a la interposición del RCE.

X. Suñé Negre y Juan Ramón Pérez Tena

TEAR de Cataluña