La Unión Europea también se unió a este compromiso internacional y como resultado adoptó la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión (en adelante, la Directiva), ampliando el ámbito subjetivo a los grupos puramente nacionales que cumplan el importe neto de la cifra de negocios exigida en las normas de la OCDE, en concreto, aquel que alcance o supere los  750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro periodos impositivos inmediatamente anteriores.

La siguiente cuestión sería determinar desde cuándo deben aplicarse estas normas. La respuesta es a partir del 31 de diciembre de 2023, coincidente con la fecha límite para que los Estados miembros hubieran traspuesto la Directiva. No obstante, en el caso de España, la implementación no ha sido efectiva hasta el pasado mes de diciembre de 2024 con la aprobación de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.

Recordemos que la forma de incorporar estas reglas en el derecho interno de cada jurisdicción es una decisión estrictamente doméstica. Así, en el caso de España, se optó por la tramitación como ley, decisión justificada para garantizar el principio de reserva de ley, y como una figura impositiva distinta del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, esta decisión conllevó una serie de trámites legislativos con plazos mínimos, difíciles de acortar, que hicieron que la Ley 7/2024 no haya sido aprobada hasta el 20 de diciembre de 2024, a pesar de su tramitación como una norma urgente.

La última y esperada reacción de la Unión Europea al retraso, por parte de España, en la transposición fue el pasado mes de octubre cuando la Comisión Europea decidió llevar al Reino de España, junto con Chipre, Polonia y Portugal, ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) por incumplir la obligación de notificar en plazo las medidas de transposición al derecho interno de la Directiva. En el caso español, la falta de notificación se justifica en que las normas nacionales pertinentes no habían sido adoptadas, al menos, de manera efectiva. No obstante, la Comisión reconoció “que las autoridades están realizando esfuerzos significativos para finalizar su legislación nacional de aplicación del Pilar Dos”.

Sin bien es cierto que se ha incumplido el plazo de transposición, la norma española garantiza el mismo resultado que el previsto en la Directiva y en el acuerdo internacional de la OCDE, en la disposición final vigésima segunda de la Ley. Esto es, que sus disposiciones tengan efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023, con carácter general, y del 31 de diciembre de 2024, en particular para la regla de beneficios insuficientemente gravados.

Así, con la aprobación de la Ley 7/2024 se da por cumplida la obligación de trasposición de la Directiva.

Sin perjuicio de lo anterior, hay determinadas cuestiones en la Ley que se referencian a un desarrollo reglamentario posterior, para facilitar su interpretación y aplicación en supuestos específicos y, para aclarar cuestiones que mejoran la seguridad jurídica de los contribuyentes.

El Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba, entre otros, el Reglamento del Impuesto Complementario se encuentra en fase de tramitación, cuyo plazo para formular observaciones al documento sometido a información pública finalizó el 26 de diciembre de 2024. Una vez analizadas las observaciones planteadas, faltaría recabar el informe de la Secretaría General Técnica y el posterior dictamen del Consejo de Estado, para que pueda ser aprobado.

Por su parte, en los grupos de trabajo de la OCDE se ha iniciado un procedimiento transitorio de autoevaluación en el que la normativa de cada jurisdicción se somete a revisión para garantizar que cumple los estándares mínimos exigidos y una aplicación coherente entre todas las jurisdicciones. La certificación que todos los Estados aspiran a alcanzar en este examen es que sus normas sean calificadas como “q” de cualificadas, otorgando seguridad jurídica a los contribuyentes y reduciendo los costes de cumplimiento y cargas administrativas tanto a los contribuyentes como a la Administración.

En nuestro caso, tanto la Ley como el Proyecto de Reglamento han sido diseñados para cumplir las exigencias de la OCDE, si bien hasta que no finalice el mencionado proceso de autoevaluación transitorio no tendremos la certeza de que nuestras normas son consideradas cualificadas. ¿El siguiente objetivo? Obtener el máximo marchamo de la OCDE, esto es que nuestro Impuesto, en su modalidad de impuesto complementario nacional, sea considerado un puerto seguro o safe harbour.

Una vez aprobada la norma, en paralelo la Unión Europea también debe revisar que la Ley traspone, tanto de forma completa como correcta, el contenido de la Directiva. Asimismo, la Comisión Europea continúa los trabajos normativos en este ámbito, en concreto, el 28 de octubre de 2024 anunció una propuesta de modificación (denominada comúnmente DAC 9) de la Directiva relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, actualmente en fase de negociación, cuyo objetivo es facilitar el cumplimiento de las obligaciones de presentación fijadas en la Directiva (UE) 2022/2523.

¿Y cuál es el plazo para presentar la primera autoliquidación del Impuesto Complementario? Dado que se trata del primer periodo a declarar, como mínimo, el 30 de junio de 2026, sin importar el periodo impositivo al que se refiera. A simple vista, un plazo de 18 meses, en lugar del plazo general de 15 meses, desde la aprobación de la Ley hasta la declaración del Impuesto puede parecer excesivo, pero en este caso es necesario tanto para la Administración como para los contribuyentes.

Respecto a la Administración, dejando a parte los mencionados proyectos normativos en tramitación, los esfuerzos deben centrarse en garantizar la puesta en práctica y la gestión del Impuesto. Con ello nos referimos, entre otros, a la aprobación de los modelos de declaración y la adecuación de los sistemas informáticos para que tanto la presentación de la declaración informativa y de la declaración del Impuesto Complementario, como el intercambio de información con otras jurisdicciones sean efectivos.

Por otro lado, los grupos afectados por esta normativa no sólo tienen que adaptar sus datos a las exigencias del Pilar II, sino que deben empezar a preparar la información necesaria para cumplir las obligaciones de información y de declaración derivadas del Pilar II. Asimismo, una vez que los grupos formulen sus cuentas y realicen el cierre contable del ejercicio 2024, estarán en una mejor posición para conocer el impacto del impuesto complementario en cada una de las jurisdicciones en las que operen.

El hecho de que la Ley del Impuesto Complementario haya sido aprobada y esté en vigor no constituye una prórroga o un descanso ni para la Administración, ni para los contribuyentes del Impuesto Complementario. Los retos derivados de la complejidad de esta nueva figura impositiva exigen un trabajo constante por todas las partes afectadas, para garantizar que estén preparadas en el siguiente reto del Impuesto, su aplicación práctica.  

Finalmente, es preciso destacar que el hecho de que Estados Unidos haya anulado su compromiso con el proyecto del Pilar II, pese a que nunca estuvo claro que lo fuera a implementar, junto con el anuncio de posibles medidas de protección contra aquellos países que impongan una carga fiscal excesiva sobre empresas estadounidenses, genera una situación de incertidumbre sobre el futuro del impuesto mínimo global tal como está configurado actualmente. Además, este hecho también puede influir en la implementación o aplicación del impuesto complementario en algunas jurisdicciones.

Sin embargo, es crucial destacar que, dentro de la Unión Europea, los Estados miembros no tienen la opción de no aplicar las disposiciones del impuesto complementario, a menos que haya modificaciones en el acuerdo internacional y en la Directiva.  Así, lo cierto es que, en el caso concreto de España, por ahora, tenemos una Ley y una Directiva que cumplir.

Alejandra González Carrero

Coordinadora de área en la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas en la Dirección General de Tributos