El artículo 90.1 de la Directiva 2006/112/CE se refiere, entre otros, a los casos de impago total o parcial después del momento en que la operación quede formalizada, señalando que la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

Para el TJUE (Sentencia Asunto C-246/16 y Auto Asunto C-507/20) esta disposición constituye una expresión más del principio de neutralidad fiscal, de manera que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar ese derecho ante las autoridades tributarias deben limitarse a aquellas que permitan acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida definitivamente no será percibida. No obstante, en estos casos de impago total o parcial, el número 2 del citado artículo permite a los Estados miembros no aplicar lo dispuesto en el apartado 1. Esta facultad de introducir excepciones ha sido interpretada por el TJUE en el sentido de que los Estados miembros no pueden excluir pura y simplemente la reducción de la base Imponible del IVA en los casos de impago, siendo su objeto únicamente permitirles subsanar la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo o, en otros términos, por ser de difícil verificación o bien meramente provisional (STJUE Asunto C-127/2018).

Esta disposición encuentra su reflejo en el artículo 80 de nuestra Ley 37/1992, si bien no fue hasta el año 1994 cuando se admitió la posibilidad de modificar la base imponible en los casos en que fuese previsible el impago por parte del destinatario de la operación, aunque condicionado en aquel momento únicamente a la previa declaración de quiebra o suspensión de pagos (concurso desde 2003). Posteriormente, distintas leyes han incluido los créditos incobrables y han ido facilitando el ejercicio de este derecho: caso de deudores no empresarios o profesionales, reducción del plazo para considerarse incobrable el crédito de dos a un año desde el momento del devengo, tratamiento de las operaciones a plazo o con precio aplazado, acortamiento del plazo para recuperar el Impuesto a seis meses en el caso de empresas de menor dimensión y la inclusión de nuevas formas de acreditar formalmente el carácter de incobrable del crédito.

Con la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, se introducen nuevos cambios en el artículo 80 para, según se indica en el Preámbulo, su mejor adecuación al Ordenamiento comunitario.

Ampliación de los créditos incobrables susceptibles de modificación

El artículo 80.Cinco.2ª había venido impidiendo la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no estuviese establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla. Sin embargo, a partir de 2023 quedan excluidos de esta limitación los supuestos de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, tratándose de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848. Esta modificación es consecuencia de la doctrina fijada por el TJUE (Auto Asunto C-756/19), en el sentido de que los artículos 90 y 273 de la Directiva IVA se oponen a una legislación de un Estado miembro que impida la modificación de la base imponible al sujeto pasivo cuando la incobrabilidad de los créditos haya sido declarada por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro con fundamento en el derecho vigente en este último Estado. No obstante, ya antes de esta modificación la DGT (Consulta V3346-20) se pronunció sobre esta cuestión, admitiendo en virtud del citado Auto la posibilidad de modificar la base tratándose de créditos impagados en las circunstancias señaladas. Lo que fue confirmado por el TEAC (Resoluciones de 18/02/2021 y 15/12/2022).

En lo que se refiere a los créditos incobrables regulados en el artículo 80.Cuatro hay también un cambio que afecta a la modificación cuando el destinatario de la operación no actúe en la condición de empresario o profesional, sino de consumidor final. En estos casos se exigía que la base imponible de la operación, IVA excluido, fuese superior a 300€, rebajándose ese límite a partir de 2023 a 50€, igualmente IVA excluido. También en este caso, el objetivo es acercar aun más nuestra normativa a las exigencias del TJUE, en el sentido de que la condición de consumidor final del deudor no justifica un tratamiento diferente (SSTJUE Asunto C-127/2018 y Asunto C-335/19). Y ello aun cuando el TEAC (Resolución de 22/04/2022) ha fundamentado la limitación cuantitativa existente en razones operativas y de control.

Flexibilización en la acreditación del carácter de incobrable del crédito.

También se ha flexibilizado el requisito de acreditar el carácter incobrable del crédito. El texto de la Ley, salvo para el caso de los entes públicos, determinaba la necesidad de que el sujeto pasivo hubiese instado el cobro del crédito al deudor mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial. Con la nueva redacción, además de los citados, se admite cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro. Siguiendo así, no solo lo apuntado por el TJUE, sino también la jurisprudencia consagrada por el TS (SSTS de 02 y 09/06/2022), en el sentido de que la exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA. Sentencias determinantes del cambio en el criterio que al respecto venía manteniendo el TEAC (Resolución de 20/09/2022). 

Ampliación del plazo para recuperar el crédito.

El último cambio se refiere al plazo del que dispone el sujeto pasivo para proceder a la modificación de la base imponible, una vez transcurrido el plazo de seis meses o un año sin haber cobrado el crédito desde el momento del devengo del impuesto, en el sentido de ampliar el establecido hasta finales de 2022, de tres meses, a seis meses.

Alfonso del Moral González

Delegado Especial de la AEAT de Murcia