¿Quién no ha fantaseado alguna vez con la posibilidad de rejuvenecer, preferiblemente manteniendo los conocimientos de los años ya vividos?
En el mundo real sabemos que a día de hoy esta idea es solo un deseo, pero en el mundo del derecho todo es posible, y gracias a la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso 5101/2020) en estos últimos días he vuelto a revivir aquellos tiempos en que todavía se encontraba vigente la Ley General Tributaria del año 1963.
La parquedad de esa ley en lo que se refiere a las funciones de control de los órganos de gestión fue sustituida en la nueva Ley General Tributaria del año 2003 por una nueva y profusa regulación, en la que se contemplaban diversos procedimientos que cumplían los objetivos de dotar al control tributario de un marco jurídico suficiente, seguro y eficiente, para responder a las necesidades de una Hacienda Pública propia de la realidad socioeconómica del momento.
De esta forma, como complemento al procedimiento inspector nacía un conjunto de procedimientos de gestión que pretendía dotar a la Administración tributaria de herramientas ágiles de comprobación, manteniendo, no obstante, unas irrenunciables exigencias de audiencia a los obligados tributarios. El campo de actuación de esos procedimientos gestores abarcaba desde la comprobación de pequeños errores a comprobaciones más complejas, incluso de tributos directamente relacionados con el desarrollo de actividades económicas, pero siempre con ciertas limitaciones que los separaban del procedimiento inspector. El objetivo último era garantizar un estándar mínimo de control, cualesquiera que fueran el tributo, el tipo de renta, la operación o el obligado tributario.
Dentro de este conjunto procedimental encontramos varias figuras, pero son el procedimiento de verificación de datos y el de comprobación limitada los que más litigiosidad han generado.
Ya hace un tiempo que se produjo el encapsulamiento del procedimiento de verificación de datos en la comprobación de cuestiones de escasa complejidad, con la consecuencia de la nulidad de pleno derecho por su uso para otras cuestiones. Esta consecuencia ha supuesto en la práctica la expulsión de este procedimiento del conjunto de herramientas diseñadas por el legislador del año 2003, pues difícilmente una Administración tributaria puede asumir el riesgo de una declaración de nulidad radical derivada de la errónea valoración de algo tan subjetivo como la complejidad del asunto.
Expulsada de nuestros pensamientos la verificación de datos, el litigio se ha trasladado al procedimiento de comprobación limitada, acerca del cual se libra una cruenta batalla para restringir al máximo su campo de actuación.
En el contexto de esa contienda se produce una determinada corriente interpretativa de diversas sentencias del Tribunal Supremo sobre la preclusividad de las actuaciones de comprobación limitada (STS de 22 de septiembre de 2014, recurso 4336/2012, o STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 1072/2019), que son valoradas por un sector doctrinal como una exigencia de que, a la hora de iniciar un procedimiento de control, la Administración tributaria debe decidir si su objeto es merecedor o no de un procedimiento inspector, de modo que, si se equivoca en la decisión, presumiblemente estaríamos de nuevo ante un vicio de nulidad radical, con la consecuente expulsión práctica del procedimiento de comprobación limitada, a semejanza de lo ocurrido con el procedimiento de verificación de datos.
En mi opinión, nada de esto se desprende de las sentencias citadas, pues sitúan el efecto preclusivo en el elemento concreto comprobado (STS de 28 de noviembre de 2013, recurso 6329/2011, reiteradamente citada en otras sentencias) y en la configuración normativa del procedimiento, de modo que únicamente rechazan actuaciones ulteriores que comprueben el mismo elemento y con las mismas facultades que las del primer procedimiento.
Sin embargo, las sentencias de 4 de marzo de 2021 (recurso 3906/2019) y de 3 de mayo de 2022 parecen iniciar otro camino. En la primera se desecha la posibilidad de dictar una segunda propuesta de liquidación, mientras que en la segunda se niega la posibilidad de acordar y comunicar en la propuesta de liquidación una ampliación del alcance de las actuaciones.
En concreto, la sentencia de 3 de mayo de 2022 añade al argumento principal, basado en la pura literalidad de la norma, otros adicionales que nos ofrecerían una nueva perspectiva del procedimiento de comprobación limitada.
Así, se afirma que la ampliación de actuaciones es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada, y que la propuesta de liquidación supone el fin de las actuaciones de comprobación, careciendo entonces de lógica dar apertura a un plazo de alegaciones si posteriormente puede haber nuevas actuaciones.
De estas afirmaciones podría desprenderse la consecuencia de que tampoco con la comprobación limitada sería posible abordar cuestiones complejas, pues la probabilidad de que en la contestación al requerimiento inicial o en la fase de alegaciones a la propuesta surjan nuevas cuestiones que aconsejen actuaciones adicionales está directamente relacionada con la complejidad del objeto de la comprobación.
Si no existieran fórmulas para abordar esa complejidad se estaría condenando al procedimiento de comprobación limitada al examen de cuestiones muy sencillas, y la combinación de un hipotético procedimiento de comprobación limitada de objeto tan restringido con la inutilidad del procedimiento de verificación de datos, crearía un contexto de indudable similitud con el de la Ley General Tributaria del año 1963.
Llegados a ese punto, si anhelamos contar con un sistema impositivo justo se nos plantea el reto de rejuvenecer y parecernos al máximo a la sociedad para la que se gestó la normativa anterior al año 2003, debiendo acometer un proceso de drástica reducción de la complejidad de nuestras relaciones sociales y económicas, pues con un marco jurídico anclado en los últimos años del siglo XX no parece que exista otra forma de evitar que las situaciones de cierta complejidad disfruten de un injustificado menor control tributario.
Es una empresa titánica, pero seguro que, cual Real Madrid compitiendo contra clubes-Estado, entre todos podremos conseguirla y obtendremos la recompensa de sentirnos más jóvenes.
Jesús Gendra Rey
Subdirector General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa en la AEAT
Igualmente, gracias por el blog y por los artículos incorporados; resulta muy agradable su lectura.
Entiendo que el procedimiento de Comprobación Limitada está plenamente vivo, siendo el procedimiento más importante de los órganos de Gestión y con una amplísima posibilidad de actuaciones en cuanto a su objeto y facultades. El hecho de que el Tribunal Supremo haya incidido en numerosas sentencias sobre los efectos preclusivos del procedimiento de comprobación limitada, no sólo porque así lo establece el artículo 140 LGT sino por exigirlo así el principio de seguridad jurídica, al producir la comprobación limitada una especie de cosa juzgada administrativa, no hace no hace sino realzar y reforzar este procedimiento.
Por lo que respecta a la STS de 3 de mayo de 2022, entiendo que simplemente viene a recordar lo previsto en el artículo 164 del RGAT, que es una consecuencia derivada de la importancia en este procedimiento, por no decir un requisito esencial de su validez, la determinación exacta de su objeto y de su ámbito temporal, constituyendo por el contrario una excepción la posibilidad de ampliar su alcance, y como tal excepción sujeta a unos límites muy concretos. En todo caso, considero que lo novedoso de la Sentencia no es que la ampliación de la Comprobación Limitada no puede ser posterior al plazo de alegaciones, ni incluso simultánea, sino que esta irregularidad no es una mera irregularidad no invalidante, sino que provoca la nulidad del procedimiento.
La comprobación limitada sí que podría abordar cuestiones relativamente complejas aunque en un procedimiento diferenciado para cada una de ellas.
Por otro lado, si se quiere dotar de mayor flexibilidad a la comprobación limitada habría que prever la posibilidad de una pluralidad de trámites de audiencia que no están previstos (aunque no en muchos casos me he encontrado en supuestos en los que las alegaciones del contribuyente no son contestadas sino que la liquidación emitida se basa en fundamentos diferenciados y nuevos para el contribuyente).
Gracias por los comentarios a esta sentencia, donde lleve la defensa jurídica del contribuyente.
No obstante, no coincido con la conclusión que se extrae de la misma en estas líneas, pues se aparta de los hechos que fueron objeto del pleito. Que no es otro que el derecho del contribuyente de conocer el alcance del procedimiento de comprobación al inicio del mismo. Siendo una excepción la ampliación del alcance, que además ha de motivarse. Cuando la excepción se convierte en norma general de actuación administrativa sin un ápice de motivación, algo no está haciéndose bien. No es la norma sino los excesos y la pérdida de conciencia social en la labor de comprobación, que vulnera los derechos de los contribuyentes. La norma no tiene la culpa, son las personas que la aplican incorrectamente haciendo uso indebido de las facultades de autotutela administrativa.
Gracias por su comentario.