Los tributos sobre el comercio exterior y la Ley General Tributaria

Quiero comenzar señalando, por si hubiera alguna duda, que los derechos de aduana son tributos como los demás que, incluso, ostentan el honor (?) de ser los más antiguos de los sistemas tributarios.

Su aplicación a una realidad específica y compleja, la del comercio internacional, llevada a cabo por estructuras administrativas y funcionariales más o menos diferenciadas, ha supuesto que los derechos de aduana hayan tenido tradicionalmente una consideración peculiar.

La Ley 230/1963, primera Ley General Tributaria, previó en su disposición transitoria primera la aprobación de textos refundidos de las disposiciones vigentes para cada tributo. Esta refundición acomodaría las normas existentes a los principios, conceptos y sistemática contenidos en la Ley General Tributaria y procuraría regularizar, aclarar y armonizar las leyes tributarias vigentes.

Este mandato refundidor sólo se cumplió, respecto de los derechos de aduana, trece años después, con el Real Decreto 511/1977, de 18 de febrero, por el que se aprueba el texto refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas.

Las cosas cambiaron radicalmente el 1 de enero de 1986 cuando España se incorporó a las Comunidades Europeas. Uno de los pilares de las Comunidades era, y es, una unión aduanera sin barreras arancelarias en su interior, dotada de un arancel exterior común y de una política aduanera propia. A partir de este momento, la normativa a aplicar es la normativa comunitaria. Hay que recordar que el artículo 3.1.a) del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) recoge hoy la unión aduanera como una competencia exclusiva de la Unión.

Para acomodarse a la nueva condición de Estado miembro de la CEE se aprobó el Real Decreto Legislativo 1299/1986, de 28 de junio, por el que se modificó el texto refundido de 1977. La verdad es que esta adaptación fue más conceptual que otra cosa porque, en la práctica, las únicas normas aplicables eran ya las respectivas disposiciones comunitarias, concebidas como “reglamentos” de aplicación directa.

Esta tendencia se consolida, si no lo estaba ya, cuando en 1992 el Consejo aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC) y, un año después, en 1993, sus disposiciones de aplicación (DACA). La aprobación del CAC y sus DACA fue la expresión aduanera del Acta Única Europea, firmada en Luxemburgo el 7 de febrero de 1986, y que supuso la creación de un mercado único europeo a partir del 1 de enero de 1993.

Así las cosas, en torno al año 2000, comenzaron los trabajos preparatorios para la elaboración de una nueva Ley General Tributaria llamada a reemplazar a la promulgada en 1963. En ese marco, existían dos posibles opciones sobre el tratamiento de los tributos integrados en la ahora llamada “deuda aduanera».

  • Regularlos separadamente en una Ley específica coordinada con la nueva LGT.
  • Mantener un único instrumento normativo, la LGT, y recoger en el mismo cuantas precisiones y adaptaciones específicas fueran necesarias.

Como he señalado, la única especialidad distintiva de dichos tributos radicaba entonces, y radica hoy, en que se trata de tributos que constituyen recursos propios de la UE, que los regula mediante instrumentos jurídicos propios (Reglamentos) que son de directa aplicación en los EEMM.

Tanto en una opción como en la otra, el contenido de las disposiciones nacionales que pudieran adoptarse en materia aduanera era relativamente limitado y accesorio. Todo apunta a que ello fue determinante de la opción por la segunda de las posibilidades citadas.

Por tanto, el 1 de julio de 2004 entró en vigor la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con un texto salpicado de matizaciones relativas al ámbito aduanero. La LGT rige pues plenamente respecto de los derechos de aduana y demás tributos integrantes de la deuda aduanera, salvo en las excepciones o matizaciones previstas en ella misma y sin perjuicio, obviamente, de la normativa UE de directa aplicación.

Transcurridos unos años, quedó puesto de manifiesto que la experiencia en la aplicación de este modelo no resultaba enteramente satisfactoria. Esencialmente porque el indicado modelo resultaba incompleto, pues las referencias y matizaciones “aduaneras” eran insuficientes. Tampoco fue ajena a este desarrollo incompleto del modelo la propia complejidad de la normativa aduanera de la UE, que impide en muchas ocasiones apreciar a priori la medida en que la aplicación de la LGT a un determinado aspecto puede contradecir aquélla.

Así, cada vez con más frecuencia, tanto órganos de la vía económico-administrativa como tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa, resolvían cuestiones aduaneras basándose exclusivamente en la LGT, ignorando en ocasiones que se contradecía la normativa de la UE.

Esta situación ha venido a ser corregida en parte por medio de una nueva disposición adicional (la vigésima) insertada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. En dicha DA20ª se introdujeron precisiones imprescindibles para que la normativa de la Unión Europea no resultase contradicha en materias tales como las liquidaciones de deuda aduanera, la caducidad, la prescripción, el silencio administrativo, la revisión de actos y la valoración de bienes. Todo ello, además, en el contexto de la inminente y completa entrada en vigor del nuevo Código Aduanero de la Unión (CAU) –el 1 de mayo de 2016– y que, entre otros aspectos, desarrolla su propio procedimiento para la adopción de los actos administrativos en este ámbito (“decisiones aduaneras”, en el lenguaje del CAU).

Ahora bien, la introducción de esta disposición adicional no ha significado que todas las precisiones y matizaciones que requiere la aplicación de la LGT en el ámbito aduanero hayan quedado establecidas y/o explicitadas. Nos movemos en un entorno cambiante que determina la necesidad permanente de efectuar nuevas precisiones o actualizar las existentes. Así, la reciente Ley 11/2021, de 9 de julio, todavía ha introducido alguna modificación más en las materias reguladas en la DA20ª de la LGT que, cabe afirmarlo ya, no serán las últimas.

En conclusión, hoy día contamos con un modelo relativamente estable de regulación nacional de aquellos aspectos aduaneros que quedan fuera de la normativa de la UE de directa aplicación. Este modelo consiste en recoger en la LGT, bien a lo largo de su articulado, bien agrupadamente en su DA20ª, aquellos aspectos que, sin la adecuada matización, podrían resultar en una infracción del Derecho de la UE. Paradójicamente, la estabilidad de este modelo dependerá de su capacidad de dar respuesta a las circunstancias cambiantes de cada momento.

No obstante, sin perjuicio de la relativa estabilidad del modelo actual, no debe olvidarse que es un modelo que presenta imperfecciones. Por tanto, tampoco debe descartarse, para un futuro a medio plazo, la alternativa de una Ley Aduanera que regule todos los aspectos reseñados, separadamente de la regulación contenida en la LGT.

Juan José Escobar Lasala

Inspector Asesor. Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales. AEAT

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