El TEAC ha dictados diversas resoluciones en 8 de mayo de 2026 (00-02211-2024, 00-05163-2025, 00-09936-2022 y 00-10041-2022) que desarrollan su doctrina sobre aplicación de la cláusula antiabuso del régimen FEAC en aportaciones no dinerarias de acciones (AND) de sociedades operativas a sociedades holding realizadas por personas físicas .
Dichas resoluciones precisan la doctrina sentada en las de 27 de mayo y 12 de diciembre de 2024 (00-06513-2022, 00-05937-2024 y 00-06543-2024). Estas no modificaban el juicio que, para casos análogos, ya se venía realizando por la inspección y confirmando por los tribunales para declarar que era aplicable la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, por apreciar que el objetivo principal de la operación fue lograr una elusión fiscal abusiva, sino que se centraban en, una vez se ha concluido que es abusiva, modular el alcance de la inaplicación parcial (introducida por la LIS) del RFEAC: se deben eliminar los efectos fiscales abusivos detectados (todos ellos, pero solo ellos).
Las resoluciones 00-09936-2022 y 00-02211-2024 parten de supuestos de hecho, inicialmente, simétricos: en síntesis, dos hermanos (D.Axy y D.Bxy) son titulares indirectos, al 50%, de una sociedad operativa que acumulaba cuantiosos beneficios distribuibles. En 2013 cada uno realiza una AND de su 50% a su propia sociedad holding (D.Axy a TW y D.Bxy a MN), aplicando el RFEAC, cuya validez niega la inspección a la vista de que, en 2014 y 2015, el grueso de aquellos beneficios se repartió a las holdings sin tributar.
La holding de D. Bxy (MN) utiliza los dividendos recibidos para adquirir a su hermano el 50% del negocio. El TEAC (00-09936-2022 para Bxy, y 10041-22 para MN) concluye que la finalidad principal de la operación no ha sido abusiva, puesto que la generalidad de los fondos se ha reintroducido en el circuito económico empresarial, cumpliéndose la finalidad del RFEAC.
A continuación, en dicha resolución 00-02211-2022, el TEAC aplica la doctrina de las resoluciones de mayo y diciembre de 2024, a pesar de que la AND se realizó en 2013, por imperativo de la sentencia del TSJ que resuelve en sede de la sociedad holding TW, al tratarse del mismo caso.
Aquellas resoluciones de 2024 apuntaron que podía haber circunstancias a tener en cuenta para modular la tributación en el ejercicio de consumación, sin precisar los términos en los que debía hacerse, tarea que se aborda en la resolución 00-02211-2022.
En primer lugar, se aborda la incidencia de las reinversiones realizadas para determinar el importe final de la consumación producida, en síntesis:
- Determina que la carga de la prueba de las reinversiones corresponde al contribuyente y señala que es razonable partir del concepto de inversión del artículo 4.ocho.dos de la Ley de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, al que se remite el artículo 87.1 c) LIS (FJ DÉCIMO-CUARTO. A.1 y 2)
- Para individualizar qué fondos se han reinvertido (FJ DÉCIMO-CUARTO.A.3), si en la sociedad holding existen recursos financieros con orígenes distintos, las reinversiones se considerarán realizadas con los fondos que constituyeron la consumación del abuso y, si hubo varias consumaciones, se imputarán por orden temporal de percepción.
- Respecto al momento de la reinversión(FJ DÉCIMO-CUARTO.A.4), se valorarán las inversiones realizadas o en curso suficientemente acreditadas al inicio del procedimiento de comprobación, salvo circunstancias excepcionales.
En segundo lugar, se valora la incidencia de que la sociedad holding reparta dividendos a la persona física aportante. Para ello el TEAC utiliza una ratio general de eliminación de la doble imposición, fijando dos reglas de individualización (FJ DÉCIMO-CUARTO.B.1) y diferenciando tres escenarios:
- Reparto de dividendos en el mismo ejercicio de la consumación: minoración del importe de la consumación (resoluciones de mayo y diciembre de 2024).
- Reparto en un ejercicio posterior al de la consumación del abuso, pero anterior a su regularización: la consumación se produjo y se determina la cuota que se deja de ingresar (a efectos de intereses de demora y sanción), pero para evitar la doble imposición no se exige la parte de la cuota que coincida con la cantidad ya ingresada por los dividendos que se repartieron al socio, y por los que tributó (FJ DÉCIMO-CUARTO.B).
- Reparto de dividendos posterior a la regularización del abuso: los dividendos no deben someterse a gravamen, conforme a una interpretación finalista de la cláusula antiabuso y a la sistemática del artículo 88.1 LIS, que explicita que el diseño original del régimen FEAC pretende evitar estas situaciones de doble imposición. (FJ DÉCIMO CUARTO.B.4)
Asimismo, se establecen otros criterios: que la venta de participaciones exenta por el artículo 21.3 LIS puede ser relevante para valorar la existencia y consumación del abuso (FJ DÉCIMO-TERCERO.1 y 2); que los artículos 21.4.b y 89.2 LIS son compatibles, con distinto ámbito de aplicación (FJ DÉCIMO-TERCERO.2); y que la doctrina del TEAC vigente bajo el TRLIS, que exigía la comprobación en sede de la sociedad, no es trasladable a la LIS (FJ SEXTO.V).
Ana Patricia Gómez Arranz
Ponente Adjunto en Vocalía Sexta de apoyo a la Imposición directa en el Tribunal Económico Administrativo Central