Las frecuentes modificaciones de la normativa tributaria provocan que reciban menos atención los temas cuya regulación no cambia, aunque afecten a muchos contribuyentes y tengan gran interés teórico y práctico. Es lo que ocurre con el domicilio fiscal, que afecta a todos los obligados tributarios y resulta de gran trascendencia en muchos casos.

El artículo 48 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), contiene la normativa básica, que no ha variado desde su aprobación, lo que nos lleva a entender que razonablemente proporciona certidumbre en las relaciones jurídico-tributarias.

Así, aunque pueda ser llamativo que los juristas sigamos dando tanta relevancia a la certidumbre de las normas, cuando en matemáticas existan los teoremas de la incompletitud (Gödel) o en la física cuántica se consagre el principio de indeterminación (Heinsenberg), no cabe duda que la seguridad jurídica constituye una aspiración esencial del Derecho y se refleja en el artículo 9 de la Constitución.

Por ello, resultan muy destacables las materias tributarias cuya normativa no sufre variaciones significativas a lo largo del tiempo, como ocurre con el domicilio fiscal.

Según el artículo 48.1 de la LGT, es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. Por ello, tiene tanta importancia práctica, sobre todo para las notificaciones de las actuaciones y procedimientos tributarios, sin perjuicio de que en los procedimientos iniciados a instancia del obligado o cuando interponga cualquier recurso o reclamación pueda designar un domicilio para notificaciones distinto del domicilio fiscal.

Además, el domicilio fiscal se tiene en cuenta respecto al órgano administrativo competente en un procedimiento tributario, como expresa el artículo 84 de la LGT y su desarrollo reglamentario, así como en la entrada en el domicilio, a que se refiere el artículo 113 de la LGT, aspecto este último que ha sido mucho más polémico en los últimos años y ha dado lugar a jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero que excede del alcance de este breve comentario.

La LGT en el artículo 48.2 diferencia el domicilio de las personas físicas, de las personas jurídicas, de las entidades sin personalidad jurídica y de los no residentes en España. Para las personas físicas es el lugar donde tienen su residencia habitual, aunque en las personas que desarrollan actividades económicas existan reglas especiales. En las personas jurídicas se encuentra en el domicilio social, sin perjuicio de que si está en otro lugar la gestión y dirección será este otro lugar y, en caso de que no pudiera determinarse, en el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. En las entidades sin personalidad jurídica se aplican las reglas de las personas jurídicas y para los no residentes remite a las normas en cada tributo.

Como la mayoría de los obligados son personas físicas que no realizan actividades económicas, el domicilio fiscal está en su residencia habitual, regulada en el artículo 9 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para quienes tienen residencia fiscal en territorio español. Como la residencia habitual se determina por la permanencia durante más de 183 días en territorio español o porque radica el núcleo o la base principal de las actividades o intereses económicos, existen casos en que se plantean problemas de prueba complejos.

El obligado tributario debe comunicar su domicilio fiscal y los cambios del mismo, como refleja el artículo 48.3 de la LGT, que tiene desarrollo reglamentario, sin que el cambio tenga efectos para la Administración tributaria hasta que se comunique. Además, la falta de comunicación del cambio puede dar lugar a la infracción tributaria del artículo 198.5 de la LGT.

En muy importante que los contribuyentes no olviden comunicar el cambio de domicilio fiscal a las diversas Administraciones tributarias cuando varíen su residencia habitual, para evitar problemas con las notificaciones. La AEAT refleja información útil sobre el cambio de domicilio en Internet, a la que me remito Agencia Tributaria: Domicilio de ciudadanos.

Por otro lado, según el artículo 48.4 de la LGT la Administración tributaria puede comprobar el domicilio fiscal y cambiarlo, lo que también tiene desarrollo reglamentario y da lugar, en algunos casos, a problemas prácticos.

Como existen muy escasas sentencias del Tribunal Supremo o resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) sobre el domicilio fiscal, conviene referirse a algunas resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales (TEAR/TEAL), aunque no sean vinculantes. Las resoluciones económico-administrativas más relevantes se publican en la base de datos DYCTEA que puede consultarse en internet. Me remito a lo comentado por Blanca Montero en este mismo blog en La doctrina económico-administrativa.

Entre las resoluciones publicadas en los últimos años destaco las tres siguientes:

• En un procedimiento inspector de comprobación e investigación puede acreditarse y declararse la incorrección del domicilio fiscal declarado a efectos de la regularización de los conceptos y periodos inspeccionados, sin que sean necesarias previas actuaciones de comprobación y rectificación del domicilio declarado, y sin que el eventual efecto temporal limitado de una rectificación previamente acordada en unas actuaciones de comprobación de obligaciones formales surta efectos preclusivos (TEAR Cataluña 12-11-2021 08-09842-2018).
• El órgano competente para finalizar el procedimiento al que se retrotraen las actuaciones tras una resolución de un TEAR sería el mismo órgano que lo había iniciado, que es el competente en el momento en que se retrotraen las actuaciones (TEAR de Galicia 16-09-2022 15-02021-2021).
• Si se acredita que el domicilio y la residencia habitual de una persona física se encontraba en Bélgica cuando adquiere un vehículo en dicho país por el que le es repercutido IVA, el posterior traslado a España y el ingreso (modelo 309) de la adquisición intracomunitaria no impiden la solicitud de devolución del ingreso indebido a la AEAT, porque el traslado posterior a España no constituye hecho imponible del impuesto al no existir la obtención del poder de disposición (TEAR Cataluña 30-03-2023 08-04736-2022).

José Ignacio Ruiz Toledano

Vocal de Imposición Directa de las Personas Físicas en el Tribunal Económico-Administrativo Central