La cuestión relativa a la deducibilidad del IVA soportado en los gastos por “atenciones a clientes”, prevista en el artículo 96.Uno.5.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), ha suscitado un intenso debate entre operadores económicos, la Administración Tributaria y los órganos jurisdiccionales.
La controversia alcanzó su punto álgido cuando el Tribunal Supremo, tras diversos pronunciamientos entre 2023 y 2024, planteó una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para dilucidar la compatibilidad de esta exclusión con el Derecho de la Unión, en particular con la cláusula standstill recogida en el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE.
Dicha cláusula permite a los Estados miembros que se adhieren a la Unión mantener las exclusiones nacionales al derecho a deducir que estuvieran vigentes en la fecha de su adhesión, hasta que el Consejo adopte las disposiciones previstas en el párrafo primero del mismo artículo. La falta de adopción de estas disposiciones ha alimentado la incertidumbre sobre la validez de restricciones nacionales que entraron en vigor exactamente el día de la adhesión.
La cuestión cobró nueva relevancia a raíz de las conclusiones de la Abogada General Juliane Kokott, presentadas el 23 de octubre de 2025 en el asunto C‑515/24, Randstad España, en las que sostuvo que una limitación que comienza a aplicarse el mismo día de la adhesión no puede considerarse “preexistente” en sentido estricto, pero sí amparada por la cláusula standstill cuando su origen normativo se remonta a una disposición vigente precisamente en esa fecha.
En este contexto se sitúa la duda planteada por el Tribunal Supremo. El Alto Tribunal destacó que la limitación actualmente recogida en el artículo 96.Uno.5.º LIVA comenzó a aplicarse el 1 de enero de 1986, fecha en la que España se incorporó a las Comunidades Europeas y entró en vigor la Ley 30/1985, de 2 de agosto, que implantó por primera vez en nuestro ordenamiento un impuesto armonizado sobre el valor añadido. Su artículo 33.1 establecía ya diversas exclusiones al derecho a deducir, entre ellas la referida a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros:
“Artículo Treinta y Tres. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
No podrán ser objeto de deducción:
(…)
5.º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas”.
La posterior aprobación de la Ley 37/1992 no supuso una ampliación del ámbito objetivo de esta limitación, sino su reordenación sistemática dentro de la nueva LIVA. Además, el artículo 96.Uno.5.º LIVA mantiene el contenido esencial de la exclusión de 1985 e incluso la modula, al introducir excepciones como muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor, inexistentes en la regulación originaria.
Esta cuestión ya había sido apuntada por la jurisprudencia nacional, en particular por la Sentencia del Tribunal Supremo 3678/2021, que declaró conforme a la Sexta Directiva la interpretación conjunta de los artículos 9.1.º, 7.7.º y 96.1.5 LIVA, al entender que el derecho a deducir solo se extiende a bienes y servicios afectos a operaciones gravadas efectivamente realizadas por el sujeto pasivo.
La respuesta definitiva llegó el 12 de marzo de 2026, cuando el TJUE dictó sentencia en el asunto C‑515/24, Randstad España. El Tribunal declaró expresamente que el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE no se opone a una normativa nacional que, en la fecha de adhesión del Estado miembro, introduce una exclusión del derecho a deducir relativa a bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros. Con ello, se disipó cualquier duda sobre la validez del artículo 96.Uno.5.º LIVA.
El Tribunal fundamentó su decisión en tres argumentos clave:
1. Origen preexistente de la restricción: la exclusión ya figuraba en la Ley 30/1985, vigente el día de la adhesión, por lo que España no introdujo una nueva limitación, sino que mantuvo una restricción ya existente, tal como permite la cláusula standstill.
2. Continuidad del ámbito de aplicación: la sustitución de la Ley 30/1985 por la Ley 37/1992 no supuso una ampliación del alcance de la exclusión. Según el TJUE, la limitación española «no parece haber ampliado su ámbito de aplicación», conservando así la naturaleza y el contenido original de la restricción.
3. Coherencia con la lógica estructural del IVA: el Tribunal destacó que los gastos de representación, recreo o atenciones a clientes presentan un estrecho vínculo con consumos privados de difícil separación del consumo final. Por ello, su exclusión del derecho a deducción se ajusta a la finalidad del IVA, que es gravar el consumo final y los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional
Además, el TJUE subrayó que permitir la deducción de estos gastos sería contrario al principio de neutralidad del IVA, ya que permitiría financiar con fondos públicos consumos con un componente privado significativo. Asimismo, reconoció que la normativa española delimita con suficiente precisión los bienes y servicios excluidos, evitando que la cláusula standstill se convierta en una excepción generalizada y no justificada, cumpliendo así con los criterios jurisprudenciales sobre la necesidad de evitar restricciones amplias y genéricas.
Con esta sentencia, el Tribunal de Justicia confirma de forma categórica que la exclusión establecida en el artículo 96.1.5 LIVA es plenamente compatible con el Derecho de la Unión Europea. No solo está amparada por la cláusula standstill, sino que también responde a principios estructurales del sistema común del IVA.
El precepto se entiende ahora como una restricción válida, integrada en el marco jurídico español y conforme con las exigencias del Derecho de la Unión.
En definitiva, la sentencia de 12 de marzo de 2026 pone fin a un debate prolongado que durante años ha generado incertidumbre en la práctica tributaria. El artículo 96.1.5 LIVA, lejos de ser objeto de cuestionamiento, se consolida como una disposición válida y necesaria dentro del sistema del IVA español, alineada con los principios fundamentales de la Unión Europea.
Andrea Martínez González
Inspectora de Hacienda del Estado, TEAR de Madrid